Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., II FSK 2177/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., II FSK 2177/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3385/15 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 września 2015 r. nr IPPB5/4510-573/15-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. aktIII SA/Wa 3385/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. z siedzibą w L. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

4 Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p") oraz art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") - polegającą na przyjęciu, że okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej odsetki, będący warunkiem zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p obejmuje sytuację, połączenia przez przejęcie spółki wypłacającej odsetki z jej udziałowcem i w konsekwencji uznanie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji będzie spełniona przesłanka dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p., a wypłacone odsetki z obligacji podlegają zwolnieniu z podatku u źródła w Polsce.

5 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

7 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

8 Podstawowe znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia ma art. 93 O.p. Przepis ten należy traktować jako wprowadzający do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, tj. gdy przedsiębiorca wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej. Zaznaczyć należy, że z art. 93 § 1 O.p. wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast w myśl art. 93 § 2 pkt 1 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej. To oznacza również, że art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 O.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. Brak jest argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

9 Przejęcie spółki przez spółkę przejmującą powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust.4 u.p.d.o.p. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p.

10 Konstrukcja warunków zwolnienia od opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki powiązane, wynikającego z dyrektywy 90/435/EWG, jest analogiczna, jak konstrukcja tych warunków wynikająca z dyrektywy 2003/49/WE, a dotyczących odsetek. Wspólnym warunkiem zwolnienia jest w tych dyrektywach wymóg nieprzerwanego, dwuletniego, kwalifikowanego posiadania udziałów przez spółki powiązane. Wyznaczające zasady sukcesji przepisy art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. stanowią podstawę kontynuacji sytuacji prawnej spółki przejętej przez spółkę przejmującą, gdy chodzi zarówno o zwolnienie z podatku w razie wypłaty dywidend, jak i gdy chodzi zwolnienie z podatku, w razie wypłaty odsetek, np. z tytułu nabycia obligacji wyemitowanych przez spółkę powiązaną.

11 Na podstawie wykładni art. 21 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., dokonanej zgodnie z celami dyrektywy 2003/49/WE, z uwzględnieniem konsekwencji następstwa prawnego przewidzianego w przepisach art. 93 § 1 i § 2 O.p., przyjąć należy, że wskutek przejęcia spółki G. przez spółkę X., ta druga będzie kontynuowała okres nieprzerwanego posiadania udziałów w Skarżącej. Upływ dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p., po dokonanym połączeniu obydwu spółek, nie będzie mieć wpływu na zwolnienie wypłaconych przez G. na rzecz Spółki odsetek z podatku u źródła w Polsce.

12 Problem kontynuowania biegu dwuletniego terminu był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2458/13, sygn. akt II FSK 2929/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiada wyrażonym tam poglądom prawnym.

13 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

14 [pic]