Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2168/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2168/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M.[...] "M." w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 185/10 w sprawie ze skargi B. M.[...] "M." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M.[...] "M." w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 185/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. M.[...] "M." w B. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 września 2009 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 10.319 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 117 245,40 zł.

4 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 11 marca 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość dochodu w kwocie 7 077,65 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez Skarżącą ksiąg w zakresie przychodów za 2004 r. oraz że zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż Skarżąca zaniżyła podatek należny za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2004 r. na skutek błędnego uznania za eksport towarów transakcji sprzedaży tkanin na rzecz firm amerykańskich. Dla udokumentowania tych dostaw Skarżąca sporządziła deklaracje eksportowe SAD, załączając do nich wystawione faktury. Jako kraj przeznaczenia wskazała Rosję lub Białoruś. Wywóz towarów został zgłoszony w polskim urzędzie celnym, a następnie zostały one wywiezione z terytorium Polski do składów celnych na terytorium Litwy. Na terytorium Litwy Skarżąca przenosiła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę, skąd nabywca dokonywał kolejnej dostawy na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez Skarżącą na rzecz firm amerykańskich nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach handlowych zgłoszonych w procedurze TIR. Organ podatkowy zauważył, iż rodzaj tkanin wywożonych ze składu celnego był tego samego rodzaju, co zgłoszony przez Skarżącą do wywozu, ale towary te posiadały już niższą wartość, tj. odsprzedawane były po znacznie niższych cenach od wykazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącą. W przeważającej większości przypadków zachodziły też różnice w ilości wywożonych towarów w stosunku do ilości wykazanej w fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą.

5 Organ odwoławczy wskazał, że potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentują wywozu towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach zrealizowanych dostaw pomiędzy Skarżącą a podmiotami amerykańskimi, lecz dotyczą dostaw dokonanych na Litwie, w których Skarżąca nie była stroną. Wywóz towarów w procedurze TIR następował z terytorium Litwy w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie i dokonany został przez inny, trzeci podmiot, niebędący kontrahentem Skarżącej. W przypadku każdej zakwestionowanej transakcji Skarżąca nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty - na odwrocie dokumentów SAD figurują jedynie pieczęcie celne z datą odpowiadającą dacie otwarcia procedury TIR i numery karnetów TIR. Z nadesłanych od służb celnych dokumentów wynika także, iż daty na odwrocie dokumentów SAD są datami otwarcia karnetów TIR, a samo otwarcie karnetu nie potwierdza, że towar został wywieziony. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie posiadała potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, nie spełniła warunków do stosowania stawki 0% w eksporcie towarów, przez co zaniżyła podatek należny od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 1 027 085 zł, którego wysokość stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", nie stanowi przychodu dla celów podatku dochodowego.

6 Organ odwoławczy stwierdził dalej, że w lipcu 2004 r. Skarżąca dokonała importu tkanin innych gatunkowo niż te, które były przez jej firmę traktowane jako eksport z zerową stawką w tym miesiącu. Świadczy o tym zarówno gramatura tkanin, jak i klasyfikacja sprowadzonego towaru zgodnie z zasadami nomenklatury taryfowej CN. W ocenie organu odwoławczego, skoro tkaniny będące przedmiotem importu nie były przedmiotem wywozu oraz nie zostały wykazane na stanie magazynowym Skarżącej na dzień 31 lipca 2004 r., to zostały sprzedane poza ewidencją w lipcu 2004 r. Kwota niezaewidencjowanego przychodu netto z tego tytułu wyniosła 149 837,45 zł.

7 W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

8 1) art. 23 § 4 i 5, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.);

9 2) art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

10 Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

11 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy podatkowe stwierdziły, że w lipcu 2004 r. Skarżąca dokonała importu tkanin, które następnie nie były przedmiotem eksportu oraz nie zostały wykazane na jej stanie magazynowym na dzień 31 lipca 2004 r. W ocenie Sądu, zasadnie uznano, że tkaniny te zostały sprzedane poza ewidencją w lipcu 2004 r.

12 Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż nietrafne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 pkt 8 lit. b), art. 13 ust. 3, art. 41 ust. 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w zw. z art. 10 i art. 15(2) VI Dyrektywy odnoszące się do zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanych przez Skarżącą dostaw towarów, jako eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a konsekwencji prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych w tym zakresie. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4, 6 i 11 u.p.t.u. wskazując, iż transakcje deklarowane przez Skarżącą jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za eksport bezpośredni ani pośredni. Potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentowały wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy Skarżącą a firmami amerykańskimi, dotyczyły one natomiast dostaw wykonanych na Litwie, w których Skarżąca nie była już stroną. Wywóz towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował bowiem w wykonaniu drugiej z kolei dostawy realizowanej na Litwie i dokonany został przez "trzeci" podmiot, nie będący kontrahentem Skarżącej. Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył postanowienia art. 15 (1 i 2) VI Dyrektywy, wskazując, iż zawarte tam warunki są analogiczne z przewidzianymi w przepisach krajowych, które nie zostały spełnione. Wymogów tych niewątpliwie nie spełnia fakt wywozu towaru w wykonaniu kolejnej, innej dostawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały transakcje z podmiotami amerykańskimi za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu według stawki z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i prawidłowo pomniejszyły przychód o podatek od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r.

13 W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

14 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

15 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji:

16 – wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, który uznał, że towary wprowadzone przez Skarżącą do składu celnego zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty, a jednocześnie kwestionował tożsamość towarów wprowadzonych do składu celnego z towarami wywiezionymi poza obszar Wspólnoty;

17 – brak uzasadnienia i niewyjaśnienie, z jakich względów Sąd przyjął za trafny wniosek organów podatkowych o dokonaniu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów w lipcu 2004 r.,

18 co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku;

19 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było istotnymi wadami, w tym uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszającymi art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i ustalenie, że:

20 – towary wprowadzone do składu celnego nie były tożsame z towarami, które opuściły terytorium Wspólnoty, pomimo dysponowania dokumentami SAD 3, zawierającymi pieczęcie litewskich służb celnych, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty;

21 – w lipcu 2004 r. Skarżąca dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży, czego dowodzić ma fakt, że eksport potwierdzony dokumentem [...] nie ma związku z importem, do którego odnosi się dokument [...], bez wykazania, na jakiej podstawie uznano, że obydwa dokumenty miałyby się odnosić do tego samego towaru, a także z uwagi na niezgodność gramaturową tkanin przedstawionych do wywozu z przedmiotem importu, pomimo braku dowodów w tym przedmiocie,

22 co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku;

23 II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji:

24 1) bezpodstawnego zaliczenia do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą w lipcu 2004 r. kwoty netto 149 837,45 zł, w sytuacji, gdy nie miała miejsce transakcja niezaewidencjonowana;

25 2) bezpodstawne pomniejszenie przychodu Skarżącej o podatek należny od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r., w wyniku uznania, że realizowane w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej dostawy nie stanowiły eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b), art. 13 ust. 3, art. 41 ust. 1 i 4 u.p.t.u., w związku z czym Skarżąca nie była uprawniona do stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług,

26 co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku,

27 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

28 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że transakcje deklarowane przez Skarżącą jako eksport towarów nie spełniały warunków do uznania ich za eksport bezpośredni, ani pośredni z uwagi na to, że karty 3 SAD nie dokumentowały wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami, a dotyczyły dostaw wykonanych na Litwie, w których Skarżąca nie była już stroną. Wywóz towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował w wykonaniu drugiej z kolei dostawy realizowanej na Litwie i dokonany został przez podmiot trzeci, nie będący kontrahentem Skarżącej.

29 Skarżąca powołując się na art. 2 pkt 8 u.p.t.u. stwierdziła, iż z wykładni językowej tego przepisu wynika, że eksport pośredni ma miejsce w sytuacji, gdy wywozu towaru z obszaru Wspólnoty dokona podmiot trzeci nie będący kontrahentem sprzedawcy. Skarżąca podniosła, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenia organów podatkowych w zakresie braku powiązań strony skarżącej z odbiorcą towaru nie mają istotnego znaczenia z uwagi na możliwość uznania danej czynności za eksport, a tym samym nie stanowią przeciwwskazania do zastosowania przez stronę skarżącą stawki 0% przy eksporcie pośrednim towarów.

30 Dalej Skarżąca zauważyła, iż Sąd pierwszej instancji winien zająć jedno konsekwentne stanowisko, a nie w tej samej sprawie dokonywać różnych ustaleń faktycznych w tym zakresie i wskazywać, że wprowadzony na obszar celny towar, był wywożony poza terytorium Wspólnoty, jednocześnie kwestionując tożsamość towaru.

31 Skarżąca wskazała także z ostrożności procesowej, iż błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dokumentuje należycie, iż towary objęte fakturami eksportowymi wystawionymi przez Skarżącą były tymi samymi, co towary zgłoszone w procedurze TIR. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołując się na art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stwierdziła, iż nie ulega wątpliwości, że w przypadku procedury tranzytu, potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty dokonuje organ celny, u którego nastąpiło zgłoszenie celne do procedury tranzytu i w takich wypadkach odwrotna strona karty 3 SAD potwierdza fizyczny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W sytuacji eksportu pośredniego, do udowodnienia, że miał miejsce wywóz towaru wystarczy otrzymanie od kontrahenta kopii dokumentu SAD z pieczęcią urzędu celnego wyjścia, potwierdzającego, że towar opuścił terytorium kraju.

32 Następnie Skarżąca stwierdziła, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż Skarżąca w lipcu 2004 r. zaniżyła przychód o kwotę netto 149 837,45 zł. Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w tym zakresie Skarżąca wskazała, iż by móc stwierdzić rozbieżność w kodzie produktu eksportowanego i importowanego, organ podatkowy winien przyporządkować konkretny import do konkretnego eksportu i wiarygodnie uzasadnić swój wybór. W sytuacji, gdy brak jest takiego przyporządkowania, można uznać twierdzenia organu podatkowego za całkowicie dowolne, a tezę o rozbieżności kodów eksportowanych i importowanych produktów, jako niczym nie popartą, zwłaszcza w sytuacji, gdy o braku tożsamości towaru ma świadczyć niczym nie udowodniona przez organ podatkowy różnica w gramaturze. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe wątpliwości co do rodzaju tkanin oraz powiązania dokumentów rozstrzygały na korzyść fiskusa, a niedostrzeżenie tego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wpłynęło na błędny wynik sprawy i oddalenie skargi na decyzję.

33 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

35 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

36 Sformułowane w tej skardze zarzuty, oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., dotyczą dwóch kwestii stanowiących zasadnicze elementy sporu w niniejszej sprawie.

37 Pierwsza z nich to transakcje sprzedaży tkanin dokonane przez Skarżącą z firmami amerykańskimi, połączone z wywozem tych towarów do składów celnych położonych na Litwie, a następnie, w konsekwencji dalszych transakcji odnoszących się do tych tkanin, ich wywóz poza terytorium Wspólnoty. Kwestią sporną było w tym przypadku zagadnienie, czy miał miejsce eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a zatem czy Skarżąca była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, co poprzez uregulowania przyjęte w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., rzutowało na wysokość przychodu, a co za tym idzie na określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

38 Natomiast drugim elementem sporu było zarzucane Skarżącej przez organy podatkowe dokonanie przez nią pozaewidencyjnej sprzedaży tkanin w lipcu 2004 r. i będące tego następstwem zaniżenie wykazanego przez Skarżącą przychodu.

39 W tym miejscu należy wskazać, iż powyższe kwestie, a więc także prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie zrealizowanych przez Skarżącą obrotów, a także zasadność potraktowania pierwszego ze wspomnianych wyżej zdarzeń jako eksportu w rozumieniu przepisów u.p.t.u., była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania Skarżącej podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od maja do grudnia 2004 r. Wyrokiem z dnia 3 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1306/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 184/10.

40 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację, wyrażone we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 3 października 2011 r. w odniesieniu do zawierającej analogiczne zarzuty i opartej na tożsamej konstrukcji skargi kasacyjnej Skarżącej.

41 Jako niezasadne uznać zatem należało, podlegające ocenie w pierwszej kolejności, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

42 Zarzut z pkt I ppkt 1 tiret pierwsze dotyczył naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a., przez uzasadnienie wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny, która to sprzeczność przejawiać się miała uznaniem przez Sąd, że towary wprowadzone przez Skarżącą do składu celnego zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty przy jednoczesnym zakwestionowaniu ich tożsamości. Tak postawiony i umotywowany zarzut nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na treść uzasadnienia wyroku, a zwłaszcza finalne ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Mianowicie, Sąd ten dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie problematyki eksportu towarów, przemieszczonych z Polski do składów celnych na terytorium Litwy, stwierdził - analogicznie jak dowodziła Skarżąca, że "Ostatecznie zostały one wywiezione poza terytorium Wspólnoty." (str. 11 uzasadnienia wyroku). Jednoznacznie zatem przyjął i zaakceptował stanowisko, że towary sprzedane przez Skarżącą były wywiezione. Wszelkie więc zastrzeżenia zawarte w skardze kasacyjnej, które zmierzały do wykazania braku spójności tego poglądu z uwagi na rzekome równoczesne jego zanegowanie na skutek podważania przez tenże Sąd "tożsamości" tych towarów, nie mają racji bytu. Sąd ten wyraźnie bowiem przyjął, że wywóz towarów miał miejsce i nie przeczył sobie - wbrew temu co uważa Skarżąca - formułując dalsze wypowiedzi o tymże wywożonym towarze.

43 Otóż, odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej odwołującej się do ocen Sądu w zakresie "tożsamości" wywożonych towarów należy mieć na uwadze następującą wypowiedź Sądu - "(...) dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez [...] M. na rzecz podmiotów amerykańskich nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach zgłoszonych w procedurze TIR, tzn. wywożone towary posiadały niższą wartość, tj. odsprzedawane były po znacznie niższych cenach, w przeważającej większości przypadków zachodziły różnice w ilości wywożonych towarów." (str. 11 uzasadnienia wyroku). Skarżąca w sposób nieuprawniony, z tego zdania wyprowadziła wniosek o kwestionowaniu przez Sąd tożsamości towarów. Tymczasem w cytowanym fragmencie uzasadnienia Sąd zwraca wyłącznie uwagę na to, że towary objęte procedurą TIR wywieziono z terytorium Litwy do Rosji i na Białoruś w innej cenie (niższej niż wskazana przy sprzedaży realizowanej przez Skarżącą) oraz, że w części przypadków wywóz objął inną ilość towarów (co ma odzwierciedlenie w treści decyzji, gdzie wskazano, że niektóre operacje tranzytowe były wyższe ilościowo niż sama wielkość sprzedaży Skarżącej, gdyż zwiększano je o towary już będące na Litwie a pochodzące z innych źródeł zaopatrzenia). Oba te elementy, czyli cena i większa ilość towarów, w oczywisty sposób nie odnoszą się do braku tożsamości stanu towaru. Są jedynie wyrazem relacji co do stwierdzonych przez organy podatkowe różnic, jakie wystąpiły między dostawą realizowaną przez Skarżącą a dalszymi transakcjami odnotowanymi dokumentacyjnie na terytorium Litwy.

44 Także uważna analiza całego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwalała podzielić zapatrywań Skarżącej w zakresie objętym analizowanym zarzutem, zważywszy, że Sąd pierwszej instancji wcześniej akceptuje ustalenia, iż te towary wyjechały. Jeżeli więc przyznaje, że nastąpił wywóz tychże towarów, to niezależnie od całej reszty, nie mógł mieć i nie miał wątpliwości, iż ten sam fizycznie towar, który sprzedała Skarżąca, opuścił terytorium Wspólnoty.

45 Powyższe rozważania pozwalają raz jeszcze konkludować, że skoro Sąd pierwszej instancji ostatecznie zaaprobował pogląd organów podatkowych, że towary wywieziono, to zwalczanie tej oceny - w sposób w jaki uczyniła to Skarżąca - było nieskuteczne.

46 Natomiast dalsze wywody Sądu pierwszej instancji, najistotniejsze w rozpoznanej sprawie, umknęły uwadze Skarżącej. Wspomnieć w tym miejscu zatem trzeba, że czym innym jest ocena, czy na tle niniejszej sprawy wywóz rozumiany w płaszczyźnie celnej odpowiadał eksportowi w rozumieniu przepisów u.p.t.u. To ta kwestia była kluczowa. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 8 tej ustawy (w brzmieniu z 2004 r.), pod pojęciem eksportu towarów na gruncie podatku od towarów i usług rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u., jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu.

47 Przybliżając te dwie zasadnicze, związane ze zdarzeniami gospodarczymi, konstrukcje prawne, stwierdzić należało, że możliwy jest stan oto taki, że mamy do czynienia z wywozem towarów z punktu widzenia celnego, czyli w rozumieniu przepisów celnych, natomiast możemy nie mieć do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że pomiędzy eksportem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług a wywozem w rozumieniu przepisów celnych nie można stawiać znaku równości. Przesądza o tym definicja legalna eksportu zawarta w u.p.t.u. Definicja ta wyraźnie wskazuje, że wywóz w aspekcie celnym, czyli wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty, jest tylko jednym z elementów eksportu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Definiując eksport towarów prawodawca przewidział, że ma to być nie tylko wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty odpowiednio potwierdzony, ale w wykonaniu czynności podlegających podatkowi od towarów i usług, czyli - w przypadku niniejszej sprawy - w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów między Skarżącą a firmami amerykańskimi. Oznacza to tyle, że można dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z punktu widzenia celnego, lecz jednocześnie dokument ten nie będzie sam w sobie podstawą do przyjęcia, iż nastąpił eksport tych towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Jakkolwiek jest to element niezbędny, to nie jedyny. Pozostałe elementy, które pozwalają uznać, że doszło do eksportu towarów, muszą wskazywać, iż udokumentowany celnie wywóz nastąpił w wykonaniu czynności objętych podatkiem od towarów i usług i przez określone podmioty biorące udział w tych czynnościach lub w ich imieniu. Uznanie danej operacji gospodarczej za eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a nie jakąkolwiek inną czynność mniej czy bardziej z nią związaną. Zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami podmiotowymi, o których już wspomniano, ale również z przedmiotem transakcji, czyli towarem i jego ceną, ustalonymi między stronami danej czynności nabycia towarów. Tylko wtedy bowiem można mówić o wywozie realizowanym w wykonaniu czynność określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u.

48 Zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług związanej z eksportem towarów nastąpiło nie dlatego, że towar nie został wywieziony poza Wspólnotę (jak wskazano oceny Skarżącej i Sądu w tym zakresie się pokrywają), lecz z tej przyczyny, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między Skarżącą a firmami amerykańskimi. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko, że wywóz towarów miał miejsce z punktu widzenia celnego, natomiast nie był to taki wywóz, który nastąpił w wykonaniu czynności między określonymi podmiotami, a więc między Skarżącą a tymi firmami i po cenach przez nie uzgodnionych. Stanowisko takie - uwzględniając przepisy u.p.t.u. - należało w pełni zaaprobować.

49 Powyższe pozwalało po części ocenić także zarzut skargi kasacyjnej z pkt I ppkt 2 tiret pierwsze, który nawiązywał do wewnętrznej sprzeczności twierdzeń Sądu i znaczenia potwierdzonych przez litewskie władze celne kart 3 dokumentów SAD, jako nieprzystający do ustaleń i ocen dokonanych przez Sąd pierwszej instancji.

50 Nietrafny okazał się też zarzut z pkt I ppkt 1 tiret drugie, tj. wadliwego, w ocenie Skarżącej, uzasadnienia wyroku przez brak uzasadnienia i niewyjaśnienie, z jakich względów Sąd przyjął za trafny wniosek organów podatkowych o dokonywaniu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów w lipcu 2004 r. W tym zakresie zauważyć należy, że Sąd na stronie 7 uzasadnienia wyroku zawarł dwuzdaniowe odniesienie do tej kwestii. Po pierwsze, Sąd wskazał na ustalenia organów podatkowych, podnosząc, że - "(...) w lipcu 2004 r. [...] M. dokonała importu tkanin, które następnie nie były przedmiotem eksportu oraz nie zostały wykazane na stanie magazynowym [...] M. na dzień 31.07.2004 r.", a następnie wyraził wobec tych ustaleń własną ocenę - "Zasadnie zatem uznano, że tkaniny zostały sprzedane poza ewidencją w lipcu 2004 r." Skarżąca wobec takiej oceny postawiła zarzut, że Sąd nie uzasadnił i nie wyjaśnił dlaczego przyjął za trafny ten pogląd. Stanowisko to należy ocenić jako niezasadne, gdyż wniosek wyprowadzony z cytowanych fragmentów uzasadnienia jest logiczny. Skoro bowiem Skarżąca najpierw dokonała importu tkanin, których następnie nie wyeksportowała i nie wykazała na stanie magazynowym, to uznano, że zostały one sprzedane poza ewidencją. W ten sposób - wprawdzie bardzo oszczędny w słowach - Sąd wyjaśnił i uzasadnił aprobatę dla poczynań organów podatkowych. Odrębną zaś kwestią jest ocena tego, czy Sąd prawidłowo przyjął te stwierdzenia za organami podatkowymi. Kwestia ta nie mieści się jednak w ramach zarzutu z art. 141 § 4 P.p.s.a. O ile można dyskutować, czy to co podał Sąd jest prawdą, czy ma umocowanie w materiale dowodowym, to z tego faktu nie można wywodzić zarzutu niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mającego skutkować jego uchyleniem. Z tej przyczyny zarzut tak skonstruowany nie zasługiwał na uwzględnienie. Natomiast w kontekście zarzutów procesowych skargi kasacyjnej z pkt I ppkt 2 tiret drugie, o czym niżej, wskazane zostaną zasadnicze motywy takiej a nie innej oceny tych twierdzeń, które Sąd zaaprobował w ślad za organami podatkowymi.

51 Przechodząc do analizy zarzutu z pkt I ppkt 2 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie organów dotknięte było istotnymi wadami w tym uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które naruszało art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należało, że także w tym względzie Skarżąca nie ma racji.

52 Odnosząc się do tiret pierwsze ww. zarzutu, sprowadzającego się do kwestionowania ocen w zakresie tożsamości wywiezionych towarów i samego ich wywozu, raz jeszcze wskazać należy, że Sąd nie tylko nie zakwestionował wywozu towarów, lecz ostatecznie przyjął, że zostały one wywiezione. Sąd nie negował też faktu tożsamości wywożonych towarów, o czym już była mowa. Z tych przyczyn, zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

53 Co do tiretu drugie ww. zarzutu, kwestionującego uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży w lipcu 2004 r., ocena działań Sądu nie może być już tak jednoznaczna. Skarżąca uzasadniając ten zarzut wskazała bowiem, że stanowisko organów o niezaewidencjonowanej sprzedaży oparto na stwierdzeniu, że eksport potwierdzony dokumentem [...] nie ma związku z importem do którego odnosi się dokument [...], lecz nie zostało wyjaśnione na jakiej podstawie uznano, że obydwa dokumenty miałyby się odnosić do tego samego towaru, także z uwagi na niezgodność gramaturową tkanin przedstawionych do wywozu z przedmiotem importu.

54 Rację ma Skarżąca - i to nawiązuje do zarzutu z pkt I ppkt 1 tiret drugie - że Sąd podając pewne ustalenia faktyczne nie wskazał dlaczego je aprobuje; nie wyjaśnił dlaczego, jego zdaniem, takie ustalenia organów podatkowych są prawidłowe. Niemniej jednak trzeba nawiązać do istoty postępowania kasacyjnego. Twierdzenie, że Sąd dopuścił się zaniechania w sferze ustaleń czy ocen, w tym względzie jest niewystarczające. W skardze kasacyjnej należy sformułować bowiem zarzut a następnie wykazać, że ów zarzut ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, a więc wykazać, jaki ma to wpływ na wynik sprawy rozumiany jako wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec niego bowiem stawiane są zarzuty, a nie wobec decyzji ostatecznej. Konstrukcja tak formułowanego zarzutu musi zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania czegoś, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzut Skarżącej ww. wymogu nie spełnia.

55 Znamienna jest następująca wypowiedź samej Skarżacej (str. 7 skargi kasacyjnej) - "W ocenie podatnika, skarżone orzeczenie nie zawiera wymaganego prawem wyjaśnienia w w/w zakresie, co stwarza wątpliwości co do zasadności rozstrzygnięcia (...)". W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należało, że same wątpliwości to za mało. Przepis wymaga tego, aby w skardze kasacyjnej wykazać nie tylko, że naruszenie miało miejsce, ale jeszcze, że naruszenie to było istotne i w taki sposób wpływało na wynik sprawy, czyli na to, że wyrok winien był być odmienny. Nawet więc, jeśli wnoszący skargę kasacyjną ma pewne wątpliwości, to samymi wątpliwościami nie może prawidłowo uzasadnić zarzutu naruszenia prawa procesowego. Wątpliwość nie jest tożsama z istotnym wpływem na wynik sprawy - rozstrzygnięciem danej sprawy. Autor skargi kasacyjnej powinien był wykazywać, jaki jego zdaniem był rzeczywisty przebieg zdarzeń, a nie tylko wdawać się w polemikę, czy w wyrażenie samej negacji stanowiska Sądu pierwszej instancji.

56 Dodatkowo podnieść trzeba, że w decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo przedstawiono, w oparciu o jakie dowody, jak ocenione, jak powiązane ze sobą, organ podatkowy upatruje tego, że w lipcu 2004 r. u Skarżącej miała miejsce sprzedaż poza ewidencją. A zatem, jeśli Skarżąca stawiając zarzut w ujęciu procesowym próbowała zwalczać tę ocenę zaaprobowaną przez Sąd, to powinna była wprost wskazywać z czym się nie zgadza, a nie tylko poddawać w wątpliwość to, co zostało przyjęte. Skarga kasacyjna rzeczowej argumentacji w tej mierze nie zawiera.

57 Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski stwierdzić należy, iż zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne.

58 W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca wskazała na naruszenie całego szeregu przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 6 tej ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

59 Konstrukcja sformułowanego w pkt II ppkt 1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego opiera się jednak na poczynionym przez Skarżącą założeniu dotyczącym stanu faktycznego, mianowicie, że w lipcu 2004 r. nie miała miejsce transakcja niezaewidencjonowana.

60 Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć zatem należy, że próba zwalczenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji nie może efektywnie nastąpić poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) i z tej zasadniczej przyczyny zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

61 Aby zasadnie postawić zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego niezbędne jest albo skuteczne podważenie stanu faktycznego, w jakim doszło do zastosowania tego prawa, albo wykazanie, iż w niekwestionowanym stanie faktycznym dany przepis materialnoprawny nie mógł znaleźć zastosowania. Skarżąca podjęła próbę uzasadnienia zarzutu tego rodzaju, twierdząc, że stan faktyczny sprawy przedstawia się inaczej niż przyjęły to organy podatkowe, które uznały w tym konkretnym przypadku, że Skarżąca nie zewidencjonowała w lipcu 2004 r. całego faktycznego obrotu. Skoro jednak nie udało się jej w ramach oddzielnych zarzutów procesowych podważyć przyjętego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, to tym samym formułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego w sferze jego zastosowania poprzez dalszą negację stanu faktycznego, a zwłaszcza przez sięgnięcie także do nowej płaszczyzny zwalczania ustaleń faktycznych, tym bardziej nie mogło być skuteczne. Nie można bowiem zarzutu naruszenia prawa materialnego uzasadniać kwestionowaniem w ramach tego właśnie zarzutu ustaleń faktycznych.

62 Powyższe uwagi odnieść również należy do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, zawartego w jej pkt II ppkt 2 i odnoszącego się ponownie do kwestii eksportu. Skarżąca nie postawiła w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 2 pkt 8 u.p.t.u. - przepisu zawierającego legalną definicję eksportu. Natomiast faktu zaistnienia tego eksportu, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, których stanowisko w tej mierze podzielił również Sąd pierwszej instancji, usiłowała bezskutecznie dowieść, poprzez formułowanie, omówionych już wcześniej, zarzutów odnoszących do naruszenia przepisów procesowych. Skoro zatem elementem stanu faktycznego było również i to, że eksport tkanin nie miał miejsca, to oparty na przeciwnym założeniu zarzut naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f. nie mógł być zasadny.

63 W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.