Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2016 r., II FSK 2166/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2016 r., II FSK 2166/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2248/13 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr ILPB3/423-226/13-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., I SA/Wr 2248/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r., nr ILPB3/423-226/13-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami i restrukturyzacji zadłużenia podmiotów gospodarczych. Jest wobec tego instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.). W ramach działalności operacyjnej spółka zawarła szereg umów z samodzielnymi publicznymi zakładami opieki zdrowotnej (dalej jako: ZOZ). Umowy te zmierzały do przeprowadzenia restrukturyzacji zadłużenia poszczególnych jednostek, polegającej na dostarczeniu ZOZ-om kapitału dłużnego poprzez przejęcie przez spółkę wierzytelności wymagalnych wobec tych podmiotów a także związanych z tymi wierzytelnościami ryzyk płynnościowych, prawnych i operacyjnych ZOZ-u. Za świadczoną w ten sposób usługę, o charakterze złożonym i ciągłym, spółka otrzymuje wynagrodzenie, na które składają się koszty finansowe i koszty operacyjne. Spółka poinformowała, że w sytuacji, kiedy ZOZ opóźniał się w spłacie poszczególnych rat na rzecz spółki, naliczała ona dodatkowe wynagrodzenie odsetkowe, a w skrajnych przypadkach wypowiadała umowę, stawiając całą wierzytelność wraz z niespłaconymi odsetkami i prowizją w stan wymagalności. Zdarzały się także przypadki zmiany harmonogramu płatności (w formie pisemnych aneksów).

5 W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka sformułowała następujące pytanie: czy w związku z zawarciem przez spółkę umowy restrukturyzacyjnej lub innej podobnej umowy, w wyniku której dochodzi do restrukturyzacji zadłużenia SPZOZ z udziałem spółki (jako świadczeniodawcy) w ten sposób, że:

6 1) spółka zastępuje dotychczasowych wierzycieli ZOZ (w wyniku zawarcia umów bilateralnych przenoszących własność wymagalnych wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy), która następnie - w drodze tej umowy restrukturyzacyjnej - ustala z dłużnikiem (ZOZ) warunki spłaty pakietu nabytych wierzytelności i zabezpieczenie płatności;

7 2) spłata przez ZOZ zrestrukturyzowanego zobowiązania wobec spółki następuje w miesięcznych ratach w okresie dwunastu kolejnych miesięcy lub dłuższym na przestrzeni dwóch lub więcej lat podatkowych, które obejmują: ratę kapitałową, ratę odsetkową, prowizję (umowa zawiera szczegółowy harmonogram płatności poszczególnych rat);

8 natomiast pod pojęciem: a) "raty kapitałowej" rozumie się należność główną (wierzytelność zrestrukturyzowana); b) "raty odsetkowej" lub "wynagrodzenia odsetkowego" rozumie się wynagrodzenie spółki związane z kosztem dostarczonego kapitału na spłatę zadłużenia SPZOZ wobec pierwotnych wierzycieli (w związku z umowami nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę), i zaangażowanego na finansowanie rat kapitałowych SPZOZ; c) "prowizja" rozumie się wynagrodzenie spółki za przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyk płynnościowych SPZOZ i przeprowadzenie restrukturyzacji zadłużenia SPZOZ;

9 otrzymane przez spółkę wynagrodzenie: (I) odsetkowe; (II) prowizyjne;

10 - stanowi przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy

11 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej (w harmonogramie płatności) stają się wymagalne, natomiast w sytuacji skutecznego wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej i postawienia całej wierzytelności wraz z należnymi odsetkami i niespłaconą kwotą prowizji w stan wymagalności z wyznaczeniem terminu płatności - wynagrodzenie prowizyjne stanowi przychód należny ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym przypada termin wymagalności niespłaconej sumy, natomiast wynagrodzenie odsetkowe stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p, to jest w dacie otrzymania zapłaty odsetek;

12 czy też:

13 - stanowi przychód należny w dacie zawarcia umowy restrukturyzacyjnej.

14 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że za datę powstania przychodu uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.), to jest ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, w którym przypada dzień wymagalności raty odsetkowej i opłaty prowizyjnej wynikającej z harmonogramu płatności stanowiącego integralną część umowy restrukturyzacyjnej. Tym samym przychód spółki z tytułu otrzymania wynagrodzenia odsetkowego i prowizyjnego powinien być rozpoznany jako przychód należny, w rozumieniu art. 12 ust. 3c w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej (w harmonogramie) stały się wymagalne. Natomiast w przypadku skutecznego wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej i postawienia całej wierzytelności w stan wymagalności, wraz z należnymi odsetkami oraz z niespłaconą kwotą prowizji, przychód należny w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego powinien zostać rozpoznany ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym przypada termin wymagalności niespłaconej sumy. Zaś przychód z tytułu wynagrodzenia odsetkowego, w dacie otrzymania zapłaty odsetek, w myśl art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W tym przypadku bowiem wysokość odsetek jest uzależniona od daty spłaty kapitału.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że wynagrodzenie prowizyjne i wynagrodzenie odsetkowe stanowi przychód, który powinien być rozpoznany jako przychód należny ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej stają się wymagalne. Natomiast w sytuacji wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej przez spółkę, należy, zdaniem organu podatkowego, uznać, że przychód należny w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego stanowiącego przychód z tytułu świadczenia usług finansowych, winien zostać rozpoznany ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym przypada termin wymagalności niespłaconej sumy. Z kolei co do dodatkowego wynagrodzenia odsetkowego, organ zaznaczył, że dla odsetek określony został inny tryb i zasady opodatkowania niż dla przychodów związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Wobec tego rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych. Momentu rozpoznania przychodów z otrzymanych odsetek nie można jednak wywodzić z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., bowiem unormowania ust. 3a - 3e ustawy dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od pożyczek (kredytów) nie są traktowane tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na wskazane wyżej wyłączenie, zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

16 W skardze na powyższy akt spółka powtórzyła, za wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 sierpnia 2013 r., następujące zarzuty:

17 1) wewnętrzną sprzeczność polegającą na tym, że z jednej strony organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko spółki wyrażone w drugiej części pytania dotyczącej wynagrodzenia odsetkowego w związku z postawieniem w stan wymagalności kwoty należności objętej harmonogramem spłaty (wynikającym z umowy restrukturyzacyjnej lub innej podobnej umowy zawartej pomiędzy spółką a SPZOZ), i stwierdza, że "wynagrodzenie odsetkowe stanowi przychód w dacie otrzymania zapłaty odsetek uwzględniając art. 12, ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" a w odpowiedzi na pierwszą część pytania stwierdza, że owo "wynagrodzenie odsetkowe stanowi przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12, ust. 3 u.p.d.o.p., w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej (w harmonogramie płatności) stają się wymagalne; Spółka nie rozumie stanowiska organu i tym samym nie może zastosować się do przedmiotowej interpretacji indywidualnej;

18 2) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie odsetkowe, jakie spółka wylicza do każdej raty opisanej harmonogramem płatności, nie jest związane z wynagrodzeniem za udostępnienie SPZOZ (dłużnikowi) kapitału dłużnego, lecz stanowi przychód należny zrównany z wynagrodzeniem prowizyjnym, gdy tymczasem spółka, w harmonogramie płatności, wskazuje poszczególne pozycje składające się, w sensie ekonomicznym, na kwotę należności każdej raty; na kwotę należności składają się: rata kapitałowa (dług główny), odsetki należne od raty kapitałowej (ze wskazaniem podstawy i okresu ich naliczania), wynagrodzenie prowizyjne - organ podatkowy zajął błędne stanowisko w interpretacji indywidualnej i nie dostrzegł, że spółka dostarcza de facto dla SPZOZ kapitał dłużny zrównany z pożyczką, z którego uiszczane są ściśle określone zobowiązania SPZOZ; kapitał ten zwracany jest spółce przez SPZOZ w ratach; do tego kapitału doliczane jest wynagrodzenie odsetkowe uwzględniające koszt dostarczonego kapitału na spłatę zadłużenia SPZOZ wobec pierwotnych wierzycieli. Oprócz kapitału i wynagrodzenia odsetkowego SPZOZ płaci na rzecz spółki wynagrodzenie prowizyjne za przejęcie przez nią ryzyk płynnościowych SPZOZ i przeprowadzenia restrukturyzacji zadłużenia SPZOZ;

19 3) niewłaściwą interpretację art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odsetki otrzymane przez spółkę stanowią przychód należny z działalności gospodarczej zamiast przychodu z tytułu odsetek w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2012 roku- organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że wynagrodzenie odsetkowe mieści się w kategorii odsetek od należności w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.; wynagrodzenie odsetkowe ujęte w harmonogramie przyporządkowane jest do kwoty raty (dług podstawowy lub kapitał) oraz okresu finansowania poszczególnych rat; jeżeli SPZOZ spłaci wcześniej ratę (przed terminem wymagalności wskazanym w harmonogramie) wówczas wynagrodzenie odsetkowe wskazane w harmonogramie zostaje pomniejszone (skorygowane) odpowiednio o okres wcześniejszej spłaty; jeżeli SPZOZ opóźni się z płatnością raty, wówczas odsetki są naliczane w odniesieniu do liczby dni finansowania tej raty; dodatkowo mogą być naliczane odsetki karne za opóźnienie płatności (dotyczy to głównie nieuiszczonej w terminie prowizji).

20 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skierowanym do organu podatkowego, spółka zmodyfikowała swoje stanowisko w sprawie, wskazując, że dochód z wynagrodzenia odsetkowego (także w przypadku wypowiedzenia umowy) powinien być rozpoznawany na zasadzie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jednocześnie żądając uznania całości jej stanowiska za prawidłowe i uchylenia interpretacji. WSA uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna, odmawiając racji w części stanowisku spółki jest zasadna z uwagi na to, że w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wyraźnie wskazała, że traktuje wynagrodzenie odsetkowe jako przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, które powinny być rozpoznawane na zasadach, o których mowa w art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. a nie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że organ podatkowy wydaje interpretację indywidualną na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika (art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p."). Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić opis tego stanu aktualny na moment wydania interpretacji indywidualnej. Nie jest zatem związany zmianami podnoszonymi przez wnioskodawcę po wydaniu interpretacji, zwłaszcza w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

22 Z racji tego, że spółka w zawieranych ze SPZOZ-ami umowach restrukturyzacyjnych, przyjęła miesięczne terminy rozliczania należności, wynikające z harmonogramów spłaty, należy zgodzić się z organem podatkowym, że datą powstania przychodu w tych przypadkach będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie a więc ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, w którym przypada dzień wymagalności wynagrodzenia, zgodnie z przyjętym przez strony tej umowy harmonogramem płatności. Inaczej jednak sprawa wyglądać będzie w przypadkach wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej SPZOZ-owi przez spółkę i postawieniu całej wierzytelności wraz z należnymi odsetkami i niespłaconą kwotą prowizji w stan wymagalności z wyznaczeniem terminu płatności. Wbrew bowiem stanowisku spółki we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przychód z wynagrodzenia odsetkowego w takim przypadku nie będzie stanowił przychodu powstałego z chwilą otrzymania zapłaty, w rozumieniu art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., a więc w dacie otrzymania zapłaty odsetek. W stosunku do tych odsetek znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., stanowiący, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

23 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, oraz orzeczenia o kosztach postępowania zgodnie z dyspozycją art. 203 oraz art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a.

24 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

25 (A) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

26 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135, a w konsekwencji art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr ILPB3/423-226/13- 2/EK z dnia 13 sierpnia 2013 r. - zamiast jej uchylenia zgodnie z treścią skargi - gdy tymczasem interpretacja ta nie odpowiadała prawu, albowiem Minister Finansów błędnie uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia odsetkowego w związku z wykonywaniem umowy restrukturyzacyjnej zawartej przez skarżącą z SPZOZ,i z tego też względu WSA we Wrocławiu błędnie orzekł w sprawie;

27 2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie wyroku jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", zwłaszcza w kontekście podnoszonego w skardze oraz na rozprawie zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego wyrażonego w art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. (w odniesieniu do wynagrodzenia odsetkowego), co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd:

28 a) błędnie przyjął, że spór co do prawa ma charakter iluzoryczny, gdyż strony postępowania są zgodne co do kwalifikacji osiąganych przez skarżącą przychodów z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego i odsetkowego (przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) - vide s. 8 uzasadnienia wyroku,

29 gdy tymczasem zagadnienie prawne - na co Sąd nie zwrócił należytej uwagi - dotyczyło dwóch zdarzeń: odsetek bieżących przypisanych do każdej raty odsetkowej ujętej w harmonogramie płatności oraz odsetek od wierzytelności postawionej w stan wymagalności, i przedmiotem skargi była niekonsekwencja Ministra Finansów (wewnętrzna sprzeczność) w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej tych odsetek,

30 /Minister Finansów uznał, że przychody z tytułu bieżących odsetek stanowią przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy rozpoznawany memoriałowo ostatniego dnia miesiąca, za który były wymagalne, natomiast odsetki od niezapłaconej kwoty dłużnej - w przypadku postawienia wierzytelności w stan wymagalności - stanowią przychód w ujęciu kasowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy/;

31 b) błędnie przyjął, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skierowanym do organu podatkowego skarżąca zmodyfikowała swoje stanowisko oraz stan faktyczny w sprawie (vide s. 9-10 uzasadnienia wyroku),

32 gdy tymczasem w rzeczonym wezwaniu skarżąca jedynie podniosła, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jej stanowisko w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek bieżących było nieprawidłowe i w związku z tym domagała się od Ministra Finansów wydania interpretacji odpowiadającej prawu (uznania wszystkich odsetek jako przychody kasowe w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy); żadna modyfikacja stanu faktycznego nie miała miejsca,

33 i z tego też względu WSA we Wrocławiu błędnie orzekł w sprawie:

34 (B) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wg stanu prawnego na dzień 13 sierpnia 2013 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odsetki otrzymane przez skarżącą od SPZOZ, w ramach wykonywania umowy restrukturyzacyjnej i przypisane do poszczególnych rat wskazanych w harmonogramie płatności (de facto naliczone od kwoty dłużnej), stanowią przychód należny z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3,

35 gdy tymczasem odsetki - jako przychody o charakterze finansowym (stanowiącym wynagrodzenie za udostępniony kapitał) winny być rozpoznawane jako przychody podatkowe w dacie ich otrzymania przez skarżącą (w ujęciu kasowym) zgodnie z regułą wyrażoną w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy,

36 wskutek czego WSA we Wrocławiu błędnie orzekł w sprawie.

37 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

40 Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie. Środek kontroli, jaki wojewódzki sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa przy wydawaniu interpretacji określa art.146 § 1 p.p.s.a. Nie uchylając interpretacji mimo naruszenia prawa, Sąd pierwszej instancji nie mógłby zatem naruszyć art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., przepis ten bowiem stanowi podstawę uchylenia w całości lub części decyzji lub postanowienia z uwagi na istotne naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej. Strona skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej nawet nie podnosiła zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretujący. Nie sposób też naruszyć w postępowaniu wszczętym skargą na indywidualną interpretację art.135 p.p.s.a., skoro poza interpretacją nie są wydawane żadne inne akty lub nie są podejmowane czynności, które powinny być uchylone w celu końcowego załatwienia sprawy.

41 Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.134 § 1 p.p.s.a., orzekał bowiem w granicach danej sprawy, dokonując kontroli zaskarżonego aktu w postępowaniu, którego stronami byli zainteresowana (w znaczeniu przepisów O.p.) i organ, którego akt zaskarżono.

42 Nie doszło również do naruszenia art.151 p.p.s.a., jak bowiem zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia, skarga nie była zasadna.

43 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom, o których mowa w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd przedstawił w sposób zwięzły zarówno dotychczasowy przebieg postępowania, przyjęty przez niego stan faktyczny sprawy, a także wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia i ją wyjaśnił. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd a quo wywiódł podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia z akt sprawy, stosownie do art.133 § 1 p.p.s.a., opierając się w tym zakresie na stanie faktycznym, opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ten stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretującego (art.14c §1 i 2 w zw. z art.14b § 3 O.p.). Sąd, który ocenia legalność interpretacji, również musi przyjąć, że stanowisko zainteresowanego, a następnie interpretacja dotyczą tego właśnie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Uzupełnienie stanu faktycznego lub jego zmiana po wydaniu interpretacji nie mają znaczenia dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2016 r., II FSK 3871/13, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). We wniosku zainteresowany powinien przedstawić wszystkie fakty mające znaczenie dla stwierdzenia, czy dokonana przez niego ocena zastosowania prawa jest prawidłowa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., II FSK 1850/13, z dnia 8 stycznia 2016 r., II FSK 2946/13). W tym przypadku strona skarżąca we wniosku opisała stan faktyczny, przytaczając treść umów, jakie zawierała z SPZOZ, w tym definicje zawartych w tych umowach pojęć. Podała, że w ramach umowy restrukturyzacyjnej otrzymuje od SPZOZ wynagrodzenie odsetkowe i prowizyjne. To pierwsze, nazywane także ratą odsetkową, zdefiniowała jako jej wynagrodzenie związane z kosztem dostarczonego kapitału na spłatę zadłużenia SPZOZ wobec pierwotnych wierzycieli (w związku z umowami nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę) i zaangażowanego na finansowanie rat kapitałowych SPZOZ . Podała także, że w przypadku skutecznego wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej i postawienia całej wierzytelności wraz z należnymi odsetkami i niespłaconą kwotą prowizji w stan wymagalności również należne jest jej "wynagrodzenie odsetkowe", przy czym jego wysokość (wysokość odsetek) jest uzależniona od daty spłaty kapitału. Dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka dodała, że wysokość wynagrodzenia odsetkowego, należnego w trakcie trwania umowy, uzależniona była od wysokości kapitału pozostałego do spłacenia i terminu spłaty, a umowa restrukturyzacyjna była zbliżona do umowy pożyczki. Wyjaśniła ponadto w skardze, że w przypadku opóźnienia płatności raty w trakcie trwania umowy naliczane są dodatkowo odsetki karne. We wniosku o wydanie interpretacji stwierdzeń takich nie było. Stanowisko Spółki co do momentu powstania przychodu z wynagrodzenia odsetkowego należnego w trakcie trwania umowy i po jej wypowiedzeniu również było odmienne. W odniesieniu do pierwszej z tych należności Spółka uznawała, że powstaje ono na koniec okresu rozliczeniowego i dotyczy wynagrodzenia należnego, niezależnie od daty jego faktycznej zapłaty. Co do drugiej należności, Spółka uznawała ją za odsetki, a za moment powstania przychodu w tym przypadku uznawała dzień otrzymania odsetek. Sama zainteresowana rozróżniała zatem te dwa rodzaje należności. Sąd, identyfikując istotę sporu, wskazał właśnie na to stanowisko Spółki i dokonane przez nią rozróżnienie wynagrodzenia odsetkowego i odsetek należnych po wypowiedzeniu umowy i postawieniu pozostałej do zapłaty kwoty w stan natychmiastowej wykonalności. Spółka, stawiając obecnie Sądowi pierwszej instancji zarzut przyjęcia błędnego stanu faktycznego jako podstawy rozstrzygnięcia, skutkującego uznaniem za prawidłową interpretacji zawierającej sprzeczności, nie zauważa ponadto, że inne są prawa i obowiązki stron umowy w czasie jej trwania i po jej wypowiedzeniu. Spółka pobierała w czasie trwania umowy należność nazwaną przez nią wynagrodzeniem za udostępnienie swojego kapitału (koszt dostarczonego kapitału, zaangażowanego w finansowanie rat kapitałowych SPZOZ). W przypadku opóźnienia w spłacie tego wynagrodzenia możliwe było naliczenie przez nią odsetek nazywanych przez nią karnymi. Po wypowiedzeniu umowy spłacie podlegała pozostała część kapitału wraz z odsetkami należnymi za czas opóźnienia w jego spłacie. Umowa nie była jednakże dalej wykonywana, a zatem Spółce nie przysługiwało już wynagrodzenie z tytułu ponoszenia kosztów dostarczenia kapitału i jego sfinansowania, a jedynie odsetki za opóźnienie w zapłacie. Istniała zatem, wynikająca właśnie z podanego przez Spółkę stanu faktycznego, istotna różnica między wynagrodzeniem odsetkowym (ratą odsetkową) należną z tytułu wykonywania umowy a odsetkami, należnymi po wypowiedzeniu umowy. Różnicę tę Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował, o czym świadczą rozważania zawarte na s. 9-10 uzasadnienia. Prawidłowo też uznał, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zmodyfikowała stan faktyczny, uznając za tożsame wynagrodzenie odsetkowe płatne w czasie trwania umowy i odsetki płatne po jej wypowiedzeniu. Tym samym prawidłowo nie stwierdził sprzeczności w poddanej jego kontroli interpretacji. Nie zawierała ona bowiem odmiennej oceny momentu powstania przychodu w odniesieniu do takich samych należności.

44 Nie można w związku z tym skutecznie postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art.12 ust. 3c w zw. z art.12 ust.3 i ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wynagrodzenia odsetkowego płatnego w trakcie trwania umowy, skoro wynagrodzenie to nie może być, w świetle przedstawionych przez Spółkę faktów, uznane za odsetki w rozumieniu art.12 ust. 4 u.p.d.o.p., a za przychód z działalności gospodarczej, której przedmiotem była swoista konsolidacja zadłużenia SPZOZ.

45 Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

46 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).