Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2018 r., II FSK 2152/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2018 r., II FSK 2152/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1295/15 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. nr IPPB5/423-1025/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 2152/16

UZASADNIENIE

3 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

4 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2016r., III SA/Wa 1295/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 stycznia 2015r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

5 Skarżąca zwróciła się z pytaniami: 1) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Skarżącą w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz V. nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy nie wybierze ona metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.? 2) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?

6 W zakresie swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1 uznała, że odsetki wypłacane przez nią w ramach Struktury, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu rzeczywistego, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p. Podniosła, że mimo wprowadzenia zmian do definicji "pożyczki" w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definicja ta nie uległa żadnym istotnym zmianom w stosunku do przepisów obowiązujących przed nowelizacją. W znowelizowanym brzmieniu przepisu do kategorii "pożyczek" włączano jednoznacznie również "kredyt". Ponadto wskazano, że analizowana definicja "pożyczki" nie obejmuje "pochodnych instrumentów finansowych". Zdaniem spółki, zmiany te mają wyłącznie charakter doprecyzowujący obecną regulację i stanowią zasadniczo usankcjonowanie dotychczasowej praktyki w zakresie wykładni analizowanej definicji. Jednocześnie, z uwagi na niewielki merytoryczny zakres zmian analizowanej definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., zmiany te – według Spółki – pozostają bez wpływu na kwestię wykładni jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny schematów cash-poolingu po 1 stycznia 2015 r.

7 W zakresie pytania nr 2 Spółka wskazała, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla V. za usługi zarządzania środkami, świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz V. przekroczy 30.000 EURO. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem V. oraz pozostałych Uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury.

8 Według Spółki, mimo że pomiędzy nią a innymi "biernymi" Uczestnikami Struktury (tj. poza V.) występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., to nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi Uczestnikami w związku z realizacją umowy, gdyż Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie. Podobnie nie dochodzi do zawarcia transakcji między Spółkami (Uczestnika) z V. w zakresie transferów środków na potrzeby saldowania stanu Rachunków Bieżących Uczestników w ramach cash-poolingu. W tym kontekście V. występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów.

9 Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała orzecznictwo sądowe.

10 1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2015r., Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

11 1.3. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., stwierdził, że ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.: 1) podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki; 2) podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki; 3) "spółkę-siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki. W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

12 Zdaniem organu, opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Według organu, z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie w ramach cash-poolingu ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który wystąpiłby, gdyby nie pokrył tego niedoboru inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz ze środków innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym, w ocenie organu, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

13 Reasumując, organ stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę, w ramach opisanej Struktury, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

14 W zakresie odpowiedzi na pytanie drugie, co do wystąpienia obowiązków z art. 9a ust. 1, ust. 2 i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., w ocenie organu, pojęcie transakcja z art. 9a u.p.d.o.p. obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Chodzi więc o obrót dobrami i usługami, a nie tylko sprzedaż bądź kupno towarów lub usług. Organ zauważył, że dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają natomiast zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności warunki dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane w porównaniu do podmiotów niezależnych. Organ wyjaśnił, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cel, należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

15 Odnosząc się do kwestii zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. przez Spółkę organ zauważył, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

16 W konsekwencji organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

17 2. Skarga do Sądu I instancji.

18 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie: a) art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że uzyskiwanie przez Spółkę środków finansowych w ramach Struktury cash-poolingu stanowi "pożyczkę" w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Strukturze cash-poolingu znajduje zastosowanie ograniczenie w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., b) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy Uczestnikami Struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu; c) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, mającego istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie wydania Interpretacji, polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie: wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanych przepisów do uczestników umów cash-poolingu rzeczywistego, wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanej regulacji do transferów realizowanych pomiędzy uczestnikami umów cash-poolingu rzeczywistego, co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

19 W uzasadnieniu skargi potrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

20 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

21 3. Wyrok Sądu I instancji.

22 3.1. W wydanym wyroku z dnia 23 lutego 2016r., III SA/Wa 1295/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza norm prawa procesowego i materialnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego skargę oddalił. Sąd stwierdził, że umowa pożyczki regulowana przepisem sprzed i po nowelizacji, winna być rozumiana w taki sam sposób. Zdaniem Sądu w przedmiotowej wystąpiło przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania tych świadczeń za pożyczkę w rozumienie ww. przepisu i umowa zawarta przez skarżącą, je spełnia. Sąd podzielił stanowisko organu, że znowelizowany art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Spółka będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile dojdzie do przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodził się, ze Skarżącą, że dokonana ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nowelizacja art. 9a u.p.d.o.p. nie zmieniła istoty przepisu. Nadal aby mówić o wymogu sporządzania dokumentacji podatkowej konieczne jest ziszczenie się dwóch warunków: 1) dokonanie transakcji; 2) transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Poza sporem jest kwestia, że uczestnicy struktury są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Wątpliwości skarżącej spółki dotyczą wykładni pojęcia "transakcja", którym posługuje się ustawodawca w spornym przepisie. Zdaniem Sądu mimo, że finansowanie i przekazywanie odsetek pomiędzy uczestnikami struktury dokonywane jest ma mocy umowy z udziałem pool-leadera, to w ramach wielostronnej umowy cash-poolingu dochodzi w istocie do świadczenia usług finansowych pomiędzy uczestnikami grupy. Podkreślił przy tym, że cash-pooling, do którego przystąpiła Skarżąca jest to cash-pooling rzeczywisty.

23 4. Skarga kasacyjna.

24 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, lub ewentualnie uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy Uczestnikami Struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu; oraz art. 16 ust. 7b art. w związku z 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że uzyskiwanie przez Spółkę środków finansowych w ramach opisanej w Interpretacji Struktury cash-poolingu stanowi "pożyczkę" w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, a w konsekwencji na przyjęciu, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Strukturze cash-poolingu znajdują zastosowanie ograniczenia w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

25 W uzasadnieniu strona podniosła, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki, w której nie mieszczą się transakcje związane z wykonywaniem umów nienazwanych o charakterze cash-poolingu rzeczywistego. Okoliczność, że dana umowa cash-poolingu w pewnym zakresie ma charakter pożyczki w ujęciu ekonomicznym, nie przesądza jeszcze o kwalifikacji prawno-podatkowej takiej umowy dla potrzeb stosowania regulacji u.p.d.o.p. dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. W tym zakresie status czynności prawnych które można uznać za "pożyczkę" definiuje bowiem precyzyjnie określony zamknięty katalog wskazany w treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej zarówno organ wydający interpretację jak też Sąd w wydanym wyroku, nie tylko nie zrozumiały właściwie celu funkcjonowania Struktury cash-poolingu, a dodatkowo selektywnie "wybrały" z całego opisanego systemu zarządzania płynnością finansową te elementy, które odpowiadały definicji "pożyczki". Zdaniem spółki, Struktura cash-poolingu powinna być oceniania kompleksowo i nie należy wydzielać z niej, tylko dla potrzeb interpretacji, elementów, które pozwolą na uznanie jej za "pożyczkę" rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

26 Zdaniem spółki, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację, obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla V. za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz spółki w ramach Umowy. Obowiązek sporządzenia wspomnianej dokumentacji wystąpi, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przez spółkę na rzecz V. przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony spółki nie wystąpi natomiast względem V. oraz pozostałych Uczestników Struktury cash-poolingu, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury cash-poolingu.

27 W ocenie spółki transfery realizowane w ramach opisanej Struktury cash-poolingu nie mieszczą się w zakresie definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. sprzed i po nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. Tym samym w analizowanym przypadku, ani pomiędzy Uczestnikami, ani w relacji Uczestnik - V. nie dochodzi do zawarcia "pożyczki" w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed i po wspomnianej nowelizacji.

28 Mimo że pomiędzy spółką a innymi "biernymi" Uczestnikami Struktury (tj. poza V.) występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., w ich wzajemnych relacjach w ramach Struktury nie będzie możliwe doszukanie się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzenia pomiędzy nimi "transakcji"). Dlatego też spółka, w zakresie przekazywanych i otrzymywanych odsetek z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej Strukturze cash-poolingu nie będzie (jako jeden z jej Uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Podobnie nie można również mówić o "transakcji" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w relacji Spółki (Uczestnika) z V. w kontekście transferów środków na potrzeby saldowania stanu Rachunków Bieżących Uczestników w ramach cash-poolingu. W tym zakresie V. występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów.

29 4.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

30 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 5.1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, t.j. ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (pkt 1-3). Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

32 5.2. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, zwrócić należy uwagę, że sprawa przedmiotowego układu cash-poolingu, była już przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Problem umów i wykładni pojęcia pożyczki z art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., poz. 397, ze zm.) oraz obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 8 czerwca 2018r., II FSK 1418/16, w którym odwołano się do szeregu innych orzeczeń tut. Sądu w tej materii. Z kolei w zaskarżonym wyroku prawidłowo odwołano się też do orzeczenia NSA z 30 września 2015r., II FSK 3137/14. Wymienione wyroki te były ponadto po części negatywną odpowiedzią na poglądy Wojewódzki Sądów Administracyjnych wyrażane w wyrokach przywołanych w skardze kasacyjnej na poparcie argumentacji strony.

33 Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela jednolicie prezentowany w tym zakresie pogląd, wyrażony w tych wyrokach i odwołuje się do postawionych tam tez. Obecnie zastosowanie ma ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851, ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), w której zmiany w zakresie skargi kasacyjnej polegały na dodaniu pojęcia "kredyt" do katalogu wymienionych zdarzeń, co do zasady, rozszerzających rozumienie pojęcia "pożyczki",

34 5.3. Autor środka odwoławczego w dodaniu pojęcia "kredyt" w definicji z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. doszukuje się zmiany eliminującej umowę cash-poolingu spod działania tego przepisu. Wbrew temu, wyraźne dopisanie kredytu, nie zmienia tego, iż przepis definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany.

35 Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umów cash- poolingu. Przepisy polskiego prawa cywilnego nie regulują tej umowy i wobec tego umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie prawa cywilnego. Tym niemniej istotą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), np. za pośrednictwem banku lub uczestnika pełniącego rolę koordynującego, celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

36 Opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że choć bank jest pośrednikiem w przekazywaniu środków pieniężnych, to w istocie do ich przekazywania dochodzi pomiędzy uczestnikami umowy, bank nie angażuje własnych środków do realizacji usługi. Wynika to z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Według opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z umową dokonywane będzie wyrównywane dodatnich i ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie. W ramach umowy bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu i będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne). Spółka będzie zatem otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki finansowe będą zasilały rachunki innych uczestników umowy oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi od innych spółek - uczestników umowy.

37 Sam fakt, że pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania umów pożyczki (w rozumieniu prawa cywilnego) nie wyklucza możliwości uznania transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. na użytek przepisów dotyczących, tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Opisana we wniosku usługa ma na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników, a usługa ta będzie przynosiła dodatkową korzyść finansową. Wysokość oprocentowania będzie wynikać z umowy wynegocjowanej przez bank i uczestników struktury. Odsetki od salda ujemnego/dodatniego na każdym rachunku należącym do Spółki będą wyliczane przez bank odrębnie, a wyliczone kwoty odsetek będą obciążać/uznawać bezpośrednio dany rachunek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że uczestnictwo w systemie umożliwia Spółce ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i pobieranie środków w zależności od sytuacji finansowej - w przypadku salda ujemnego. W związku z możliwością korzystania z środków innego uczestnika systemu Spółka płaci odsetki, a otrzymuje odsetki dlatego, że umożliwia korzystanie z własnych środków pieniężnych innemu uczestnikowi. Przytoczone okoliczności dają podstawę do uznania analizowanej umowy za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

38 Możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek jednych z uczestników z przejściowymi niedoborami innych pozwala na obniżenie kosztów kredytowania działalności tych podmiotów przy wykorzystaniu środków własnych. W sytuacji, gdy uczestnik o saldzie ujemnym celem pokrycia zobowiązań pieniężnych skorzysta ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim za wynagrodzeniem w postaci odsetek, dochodzi pomiędzy tymi podmiotami do wyczerpania znamion pożyczki. Uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wystąpią też ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W kontekście przedstawionej struktury nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

39 5.4. Twierdzenie skarżącego, iż dopisanie pojęcia "kredyt" zmienia powyżej przedstawione stanowisko jest niezasadne. Przed 1 stycznia 2015r. kredyt widniał w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.op. Będąc pożyczką pieniężną udzielaną przez bank, z jednej strony mieścił się w pojęciu "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., z drugiej, jest na tyle specyficzny, że jego dopisanie po 1 stycznia 2015r. porządkowało wątpliwości, jakie mogły pojawiać się w poprzednim okresie. Dlatego też nieusprawiedliwionym jest bazowanie na "rozszerzającym" znaczeniu zmiany jakiej dokonał ustawodawca.

40 5.5. Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia art. 16 ust. 7b art. w związku z 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię jest niezasadny gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzyskiwanie przez Spółkę środków finansowych w ramach opisanej w interpretacji struktury cash-poolingu stanowi "pożyczkę" w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Prawidłowo też stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez skarżącą w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu znajdują zastosowanie ograniczenia w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

41 5.6. W konsekwencji wcześniejszych rozważań, za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu. W zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto, że relacje pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu. Uznanie, że do Spółki mogą mieć zastosowanie zasady wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. powoduje, że będzie miała ona obowiązek sporządzania dokumentacji, o jakiej mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym względzie jest prawidłowe. Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w tym przepisie ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Jak wskazano powyżej przedstawiona we wniosku umowa wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. We wniosku wskazano też, że umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty powiązane, której celem jest polepszenie płynności finansowej poszczególnych spółek. Koncentracja środków z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów umożliwia kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami występującymi u innych podmiotów. Skutkiem uczestnictwa w systemie jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów, które przystąpiły do systemu poprzez kredytowanie przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Art. 9a u.p.d.o.p. nie wyklucza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach dokonywanych w wykonaniu postanowień umowy. Należy także zgodzić się ze stwierdzeniem, że transfery środków w ramach tego systemu dokonywane pomiędzy uczestnikami systemu, którzy są ich odbiorcami, jak i odbiorcami odsetek mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, nawet jeżeli warunki ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank.

42 5.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.