Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2136/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2136/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/11 w sprawie ze skargi P. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (następca prawny E. [...] Spółka Akcyjna Oddział w Polsce) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2012 r., III SA/Wa 1255/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi P. [...] S.A. (następca prawny B. [...] S.A. [...]; dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 18 lutego 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora IS z dnia 9 grudnia 2010 r., nr [...]; (2) stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Spółki kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 135, art. 152 oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że w dniu 7 września 2010 r. Spółka złożyła do Dyrektora IS wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, banku z siedzibą w Grecji, i prowadzi działalność bankową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W latach 2005 i 2006 w związku z uruchomieniem działalności bankowej oddziału w Polsce spółka macierzysta poniosła szereg wydatków związanych z organizacją oddziału. W związku z tym Spółka zadała pytanie, czy wydatki na doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, doradztwo podatkowe, doradztwo prawne, koszty rekrutacji, koszty podróży pracowników centrali, pracowników spółki zależnej oraz pracowników polskiej spółki serwisowej, opisane w stanie faktycznym wniosku o interpretację, stanowią dla oddziału w Polsce koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

5 W ocenie Spółki, w związku z art. 7 ust. 2 i 3 umowy z dnia 20 listopada 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Greckiej, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524; dalej: umowa polsko - grecka) i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ww. wydatki stanowią jej koszty uzyskania przychodu, gdyż wiążą się z organizacją jej struktury i funkcjonowania w Polsce.

6 2.2. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. Dyrektor IS, działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), odmówił wszczęcia postępowania. Zdaniem Dyrektora IS brak jest możliwości wydania interpretacji w sytuacji, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Sytuacja taka zaistniała w sprawie. Ten "inny tryb" wyznaczają w sprawie przepisy działu IIa o.p. W sprawie chodzi bowiem o badanie prawidłowości wyboru i stosowania ceny transakcyjnej.

7 2.3. W dniu 20 grudnia 2010 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora IS, zarzucając mu naruszenie: (1) art. 165a § 1 o.p., przez odmowę wszczęcia postępowania mimo braku przesłanek wydania takiej odmowy; (2) art. 14b § 1 w związku z art. 165a § 1 o.p., przez przyjęcie, że w sprawie nie może zostać wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego na indywidualny wniosek wnioskodawcy, o której mowa w art. 14b działu II o.p., gdy Dyrektor IS był zobowiązany do jej wydania; (3) art. 14b § 1 i 3 o.p., przez niedopuszczalną modyfikację opisanego przez Spółkę stanu faktycznego; (4) art. 14c § 1 i 2 o.p., przez wydanie postanowienia, w którym nie dokonano oceny stanowiska Spółki, lecz jakiegoś innego stanowiska (niedopuszczalna modyfikacja stanowiska wnioskodawcy); (5) art. 121 w związku z art. 165a § 1 o.p., przez odmowę wydania interpretacji; (6) art. 120 o.p., przez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, gdy Dyrektor IS był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa.

8 2.4. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy swoje zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej jest możliwa ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyną odmowy może być samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Dyrektor IS wskazał, że w kwestii alokacji środków między centralą, a oddziałem w Polsce, zastosowanie znajdzie przepis art. 20r o.p., zgodnie z którym przepisy działu IIa Ordynacji stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa, a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego. Na podstawie zaś art. 7 ustawy, w przypadku podatników, o których mowa w jej art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, przy ustalaniu dochodu uwzględnia się przychody i koszty (będące elementem dochodu) związane z działalnością zakładu.

9 Dyrektor IS uznał, że w związku z faktem, iż spółka macierzysta jest zarejestrowana w Grecji, na mocy przepisu art. 20b § 1 o.p. organ właściwy w sprawie porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym, a tym podmiotem zagranicznym (porozumienie dwustronne). Jak wynika z art. 20a o.p., organem właściwym w sprawie porozumienia jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych. W rezultacie, w zaistniałej sytuacji uchybieniem formalnym byłoby wydanie odpowiedzi, która mogłaby chociażby pośrednio określać cenę transakcyjną w wydanej, na postawie art. 14b o.p., interpretacji w indywidualnej sprawie. Oceny takiej można dokonać wyłącznie przez analizę pełnej dokumentacji w trakcie postępowania prowadzonego w trybie działu lIa o.p.

10 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

11 3.1. W skardze na ww. postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów wymienionych w zażaleniu, jak również ponowiła argumentację tam zaprezentowaną. Zdaniem Spółki wskazane przez organ przyczyny odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie są adekwatne do stanu faktycznego oraz pytania przedstawionego w sprawie. W ocenie Skarżącej organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego oraz zadanych przez Spółkę pytań. Dopuścił się więc nieznajdującej oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej ingerencji w treść wniosku podatnika. Tymczasem Spółka nie zawarła we wniosku jakichkolwiek treści mogących sugerować, że jest to wniosek o ustalenie metody stosowania ceny transakcyjnej. Dyrektor IS uznał natomiast, że przedstawiony stan faktyczny powinien podlegać ocenie w oparciu o przepisy zwarte w dziale Ila o.p., co oznacza, że nie mógł on wydać w sprawie interpretacji indywidualnej, gdyż tym samym wykroczyłby poza kompetencje określone w art. 14b § 1 o.p.

12 Zdaniem Spółki, ze stanowiskiem Dyrektora IS nie sposób się zgodzić. To, że w stanie faktycznym Spółka wskazała na kwestie alokacji kosztów w związku z tworzeniem działalności bankowej w Polsce, nie oznacza, że Dyrektor IS miał za zadanie zbadać, czy faktycznie wskazane przez nią w opisie stanu faktycznego koszty zostały określone na poziomie rynkowym. Rolą tego organu było wyłącznie dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wskazanym przez Spółkę, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny.

13 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

14 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

15 4.1. Zdaniem WSA w Warszawie, nie podlega dyskusji prawidłowe stanowisko Dyrektora IS, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej jest możliwa ze względów podmiotowych, a także przedmiotowych. Przepis art. 165a o.p. zobowiązuje do odmowy wszczęcia postępowania wówczas, kiedy nie może być ono wszczęte "... z jakichkolwiek [...] przyczyn...". Od razu jednak odrzucić należało możliwość odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z powodów podmiotowych – wnioskodawcą, tj. podmiotem "zainteresowanym" w rozumieniu art. 165a w związku z art. 14b o.p., była w sprawie Spółka jako zagraniczny zakład (oddział) spółki greckiej w rozumieniu art. 4a pkt 11 o.p. Kwestią sporną stało się zatem jedynie ustalenie, czy istotnie – ze względów przedmiotowych, tj. dotyczących przedmiotu poddanego analizie we wniosku Spółki o interpretację – postępowanie nie mogło zostać wszczęte.

16 W celu rozstrzygnięcia tej kwestii wskazać należało na treść pytań postawionych we wniosku. Spółka zapytała w nim mianowicie o to, czy wydatki poniesione w latach 2005-2006 przez spółkę macierzystą, tj. bank grecki, stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki jako zagranicznego zakładu (oddziału) tego banku. Spółka argumentowała bowiem we wniosku, że te wydatki - tj.: (1) koszty doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, (2) koszty doradztwa podatkowego, (3) koszty podróży do Polski i do Grecji, (4) koszty rekrutacji menedżerów w Polsce, (5) koszty doradztwa prawnego dla podmiotu bankowego w Polsce oraz dla spółki powiązanej zajmującej się wyłącznie organizacją podmiotu bankowego w Polsce - stanowią jej koszty uzyskania przychodu, gdyż wiązały się one ściśle i wyłącznie z organizacją jej struktury i funkcjonowania w Polsce, służyły więc ściśle organizacji oddziału w Polsce. Spółka przywołała w związku z tym art. 7 ust. 2 i ust. 3 stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazała też art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W jej ocenie przepisy te pozwalały uznać opisane wydatki za jej koszty uzyskania jej przychodu. Temu stanowisku Dyrektor IS przeciwstawił pogląd, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 20r o.p., który zobowiązuje do odpowiedniego stosowania działu IIa o.p., dotyczącego porozumień w sprawach ustalania cen transakcyjnych.

17 W ocenie WSA w Warszawie ww. pogląd Dyrektora IS był błędny. Spółka nie pytała bowiem we wniosku o to, jaką wybrać metodę ustalania cen transakcyjnych pomiędzy nią, a spółką grecką, i jak tę metodę stosować, lecz o to, czy wymienione wyżej wydatki są jej kosztem uzyskania przychodu. Kwestia ewentualnych cen transakcyjnych w ogóle nie była przedmiotem pytania zadanego we wniosku. Problem cen transakcyjnych w ogóle w nim nie wystąpił. Nie został on ani wprost postawiony przez Spółkę, ani nawet z kontekstu pytania nie wynikało, że może on być przedmiotem analizy. Z wniosku w żaden sposób nie wynikało, że koszty te będą poniesione w wyniku transakcji pomiędzy Spółką, a centralą w Grecji. Sytuacja była wręcz odwrotna – Spółka wyraźnie zadeklarowała np. w części dotyczącej wydatków na doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, że "Prace zostały zlecone czołowej światowej firmie doradczej stanowiącej podmiot nie powiązany z bankiem" (k. 35 akt adm.). Analogiczne sformułowania zawarte były odnośnie do nabywania innych usług od innych podmiotów, co odnotował zresztą sam Dyrektor IS (np. s. 3 postanowienia z dnia 9 grudnia 2010 r.). Jednocześnie sam charakter niektórych wydatków wykluczał wniosek, że wyniknęły one z relacji umownych pomiędzy Spółką, bankiem w Grecji (dotyczy to np. wydatków na bilety lotnicze).

18 Co więcej – nawet gdyby przyjąć, że opisane wydatki będą ponoszone w wyniku umownych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, to nadal nie można byłoby przyjąć, iż możliwość odpowiedzi na zadane pytania Spółki stwarza wyłącznie instytucja porozumienia w sprawie wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych. Spółka zapytała bowiem o możliwość zakwalifikowania opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a nie o sposób ich ustalenia. Milczącym założeniem wniosku było więc to, że opisane wydatki zostały w jakiś sposób ustalone (o to Spółka nie pytała), i przy takim założeniu Dyrektor IS został poproszony o ocenę stanowiska, że stanowią one koszt uzyskania przychodu Spółki. Pogląd, że wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji nie było możliwe z powodów przedmiotowych, nie znajdowało zatem uzasadnienia w treści wniosku. Zarzut skargi, że Dyrektor IS w nieuprawniony sposób zmodyfikował opisany stan faktyczny, okazał się więc zasadny.

19 4.2. Według WSA w Warszawie, zasadne były także pozostałe zarzuty skargi. Niemożliwość wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a o.p., musi wynikać z przepisu prawa. Wniosek zawierał elementy wymagane do wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, toteż odmawiając jego wszczęcia Dyrektor IS naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 165a o.p. W szczególności podkreślenia wymagało, że Spółka wystąpiła o interpretację prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. Odmawiając wydania interpretacji, Dyrektor IS naruszył w efekcie także art. 120 o.p.

20 W części końcowej uzasadnienia WSA w Warszawie wskazał, że w dalszym postępowaniu Dyrektor IS uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność wydania wnioskowanej interpretacji, chyba że zaistnieją inne przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie. Przyczyny wskazywane w zaskarżonym postanowieniu nie wystąpiły, toteż postanowienie to uznać należało za nieuprawnioną próbę uniknięcia wyrażenia merytorycznego poglądu w sprawie interpretacji.

21 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

22 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyrok WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), w której zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IS zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że został on wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 165a w zw. z art. 14b i art. 120 o.p., poprzez uchylenie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i uznanie, iż w sprawie był brak podstaw do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał następnie, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego możliwym było udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące możliwości zakwalifikowania ponoszonych wydatków na rzecz zorganizowania w Polsce oddziału banku do kosztów uzyskania przychodów bez przeprowadzania postępowania dowodowego, w tym w szczególności analizy ekonomicznej przepływów pieniężnych, a następnie ich właściwej alokacji, zgodnie z umową polsko–grecką, przez co naruszona została zasada praworządności. Powołując się na ww. podstawę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania sądowego.

23 5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 6.1. Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Jak trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, nieprawidłowe było stanowisko Dyrektora IS, odmawiającego w myśl art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, według którego w sprawie znajdował zastosowanie art. 20r o.p., który zobowiązuje do odpowiedniego stosowania działu IIa o.p., dotyczącego porozumień w sprawach ustalania cen transakcyjnych.

26 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który słusznie ocenił, że w rozpoznawanej sprawie Spółka nie pytała o to, jaką wybrać metodę ustalania cen transakcyjnych pomiędzy nią, a spółką grecką, i jak tę metodę stosować, lecz o to, czy wymienione wyżej wydatki są jej kosztem uzyskania przychodu. Do konkluzji takiej prowadzi analiza wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (k. 8-37 akt adm.).

27 Kwestia ewentualnych cen transakcyjnych w ogóle nie była przedmiotem pytań zadanych we wniosku (k. 35 akt adm.). Problem cen transakcyjnych w ogóle nie wystąpił w żadnej z części wniosku Spółki. Nie został on ani wprost postawiony, ani nawet z kontekstu pytania nie wynikało, że może on być przedmiotem analizy. Z wniosku w żaden sposób nie wynikało, że koszty te będą poniesione w wyniku transakcji pomiędzy Spółką, a centralą w Grecji. Sytuacja była wręcz odwrotna – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - Spółka wyraźnie zadeklarowała np. w części dotyczącej wydatków na doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, że: "Prace zostały zlecone czołowej światowej firmie doradczej stanowiącej podmiot nie powiązany z bankiem" (k. 35 akt adm.). Analogiczne sformułowania zawarte były odnośnie do nabywania innych usług od innych podmiotów, co odnotował zresztą sam Dyrektor IS (por. s. 3 postanowienia z dnia 9 grudnia 2010 r.). Ponadto, charakter niektórych wydatków wykluczał wniosek, że wyniknęły one z relacji umownych pomiędzy Spółką, a bankiem (centralą) w Grecji - np. wydatki na bilety lotnicze.

28 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w rozpoznawanej sprawie odróżnić od siebie merytoryczną kwestię kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę, której dotyczył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, od kwestii pochodnych, powiązanych z powyższą, ale z nią nietożsamych. Trafnie WSA w Warszawie przyjął, że nawet przy przyjęciu, że wskazane przez Spółkę wydatki będą ponoszone w wyniku umownych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, to nadal nie można byłoby przyjąć, iż możliwość odpowiedzi na zadane pytania Spółki stwarza wyłącznie instytucja porozumienia w sprawie wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych (dział IIa o.p.). Spółka zapytała bowiem o możliwość zakwalifikowania opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a nie o sposób ich ustalenia. Dokonując nieuzasadnionego utożsamienia tych dwóch kwestii, Dyrektor IS nieprawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki.

29 6.3. W konsekwencji powyższego należy ocenić, że trafnie WSA w Warszawie przyjął, iż zasadne były zarzuty skargi Spółki. Wniosek zawierał bowiem elementy wymagane do wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, toteż odmawiając jego wszczęcia Dyrektor IS naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 165a o.p. W świetle art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 o.p. w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej organ dokonujący interpretacji nie ustala czynnie stanu faktycznego sprawy, to znaczy nie przeprowadza postępowania dowodowego, bowiem z wyjątkiem przepisów wskazanych w art. 14h o.p. przepisy działu IV "Postępowanie dowodowe" o.p. nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej, podobnie jak nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), w tym art. 77 i 80 tej ustawy. Organ może wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jedynie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę lub wezwać go do uzupełnienia braków poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (art. 14b § 3 o.p.) na podstawie art. 169 § 1 o.p. W świetle art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 o.p. w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają bowiem podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu (por. podobnie wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1915/07).

30 Ocena dokonana w interpretacji winna polegać na kategorycznym stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna i bezwarunkowa. Artykuł 14c § 1 o.p. nie daje podstawy do udzielenia interpretacji, w której by udzielono odpowiedzi warunkowej w odniesieniu do możliwych, lecz niesprecyzowanych we wniosku wariantów stanu faktycznego. Organy interpretujące nie są uprawnione do wyrażenia w trybie tego przepisu stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi. Artykuł art. 14b § 3 o.p. przewiduje obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego przez wnioskodawcę. Osoba zainteresowana powinna bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji (zob. np. wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1599/12; z dnia 29 sierpnia 2008 r., I FSK 987/07; z dnia 3 września 2010 r., II FSK 1690/09; http.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

31 Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji przede wszystkim w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., i o ile jest to możliwe, stanowisko organu winno opierać się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy. W tym trybie proceduralnym organ interpretacyjny nie ma kompetencji do przeprowadzania ustaleń stanu faktycznego, jego obowiązkiem jest wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji albo odmowa. Jedynie w sytuacji, gdy wbrew dyspozycji normy zawartej w art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca nie wykona obowiązku "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", organ interpretacyjny jest upoważniony na podstawie art. 169 § 1 o.p. do wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12).

32 Jeżeli stan faktyczny został wyczerpująco przedstawiony przez wnioskodawcę, to organ interpretacyjny nie może swobodnie zmienić zakresu merytorycznego wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie i utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61; wyroki NSA z dnia: 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10; 16 września 2011 r., II FSK 497/10; 31 stycznia 2012 r., II FSK 1406/10; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h o.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 o.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", z jednej strony brak przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne, z drugiej strony przypadek odmowy wydania indywidualnej interpretacji musi być oceniony w świetle wymogów art. 165a § 1 o.p.

33 W myśl tego ostatniego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W kontekście rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że w postępowaniu interpretacyjnym także autonomicznie uregulowano, komu przysługuje legitymacja do wystąpienia o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, a zatem komu przysługuje przymiot strony w takim postępowaniu.

34 W myśl art. 14b § 1 o.p. interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku, czyli "wylegitymowanie się" taką indywidualną sprawą, stanowi niezbędny warunek do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu o.p. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p., wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stąd należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105; także: postanowienie NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., II FSK 542/14; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

35 W rozpoznawanej sprawie ani nie zaszła sytuacja, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej "został wniesiony przez osobę niebędącą stroną", ani nie zaistniały "jakichkolwiek inne przyczyny" uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego – w szczególności przyczyną taką nie mogła być treść wniosku Spółki, który zawierał niezbędne elementy prawnopodatkowe wskazane w art. 14c § 1 O.p. (w części G i H wniosku). Stąd bezpodstawnie Dyrektor IS zastosował w sprawie art. 165a § 1 O.p. Ocena przeprowadzona przez WSA we Warszawie jest prawidłowa, a zarzut skargi kasacyjnej jest chybiony. Zagadnienie przedstawione przez Spółkę dotyczyły sfery przepisów prawa podatkowego, zatem mieściło się w ramach instytucji prawnej interpretacji indywidualnych, stanowisko Spółki i jej uzasadnienie dotyczyły skutków prawnopodatkowych zastosowania przepisów u.p.d.o.p. w rozumieniu przedstawionym przez Spółkę. W konsekwencji nie zaistniały w sprawie przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

36 6.4. Uwzględniając prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w powyższej przedstawionym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.