Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2132/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2132/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1367/14 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1367/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wynikało, że:

4 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. [...] decyzją z dnia 18 czerwca 2014 r. określił skarżącemu - G. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 99.743 zł.

5 Jak wskazał organ I instancji skarżący będący obywatelem holenderskim od 18 sierpnia 2004 r. ma miejsce zamieszkania w Polsce, gdzie od 8 czerwca 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą, którą rozlicza według liniowej stawki podatku (na formularzu PIT-36L). W 2008 r. osiągnął przychody ze stosunku pracy w trzech zakładach pracy, w tym w jednym mającym siedzibę poza Polską (T. [...] z siedzibą w V. w H.).

6 Z tytułu przychodów uzyskanych od holenderskiego pracodawcy uzyskał w 2008 r. łączna kwotę 54.511 Euro, którą to kwotę przeliczył według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wpływu środków na swój rachunek bankowy (190 470,29 zł). Przychód ten pomniejszył o wysokość diet (za podstawę obliczenia przyjmując, że 23 dni przebywał w Mołdawii, 15 dni na terytorium Holandii, 2 dni na terytorium Niemiec oraz 2 dni na terytorium Anglii.

7 Pracodawca holenderski nie pobierał od skarżącego jakichkolwiek zaliczek czy podatku od dochodu, gdyż podlegał on opodatkowaniu na terenie Polski. Skarżący nie składał również w Holandii jakichkolwiek zeznań podatkowych.

8 Skarżący skorzystał z ulgi ("ulga abolicyjna"), o której mowa w przepisie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f.") i pomniejszył obliczony podatek o kwotę 67.924 zł.

9 Organ odwołując się do treści umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych z Mołdawią, Republiką Federalną Niemiec, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Królestwem Niderlandów stwierdził, że spełnione zostały przesłanki przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji z 16 listopada 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Mołdawii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku Dz. U. z 1996 r. Nr 38, poz. 166, dalej "umowa polsko – mołdawska"), umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej "umowa polsko-niemiecka") oraz art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolita Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej "umowa polsko-angielska") i wynagrodzenie z tytułu pracy świadczonej na terenie Mołdawii, Niemiec i Anglii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

10 Natomiast uzyskane od holenderskiego pracodawcy wynagrodzenia podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych bez możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

11 Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. [...] skorygował wysokość zobowiązania podatkowego do wysokości 99.743 zł, określając przychody skarżącego osiągnięte za granicą na kwotę 190.813,85 zł (po odliczeniu diet). Przychody skarżącego uzyskane z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w Polsce wyniosły 138.895 zł. Po potrąceniu dochodu zwolnionego uzyskano sumę przychodów w wysokości 329.708,85 zł, zamiast zadeklarowanej kwoty 329 974,01 zł.

12 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając:

13 - obrazę art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., polegającą na sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w przedmiocie ustalenia, iż skarżący dokonał wyboru miejsca opodatkowania uzyskiwanych dochodów i wskazał, że będzie je rozliczał w Polsce;

14 - art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zgodnie z treścią tych przepisów dochody uzyskiwane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w rozliczeniu podatkowym mógł on zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej;

15 - art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-mołdawskiej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zgodnie z treścią tych przepisów dochody uzyskiwane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w rozliczeniu podatkowym mógł on zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej;

16 - art. 14 ust. 1 i 2 umowy polsko-angielskiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zgodnie z treścią tych przepisów dochody uzyskiwane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w rozliczeniu podatkowym mógł on zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej;

17 - art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji z 13 lutego 2002 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej "umowa polsko-holenderska") w związku z art. 27 ust. 9 i art. 27g u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż pomimo niespełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 pkt b ww. umowy dochody uzyskane w 2008 r. nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż dochody podlegają podwójnemu opodatkowaniu, co w konsekwencji uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

18 - art. 27g u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

19 - art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

20 - art. 27 ust 1 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i przyjęcie, iż całość dochodów osiąganych przez podatnika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

21 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. [...] z 18 czerwca 2014 r.

22 W uzasadnieniu podniósł, iż skarżący nie przebywał na terytorium Mołdawii, Anglii i Niemiec przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w roku kalendarzowym. Pokreślono, że wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę, który nie ma siedziby w państwie rezydencji (Polska) oraz nie było ponoszone przez zakłady pracodawcy w Mołdawii, Anglii ani w Niemczech. Tym samym dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na terytorium Mołdawii, Anglii i Niemiec podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, jako państwie rezydencji, według progresywnej skali podatkowej, określonej w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

23 W ocenie organu odwoławczego przyznanie prawa do opodatkowania wyłącznie państwu rezydencji oznaczało, że dochody zagraniczne należy traktować jak krajowe i podlegały one opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

24 Organ nie zastosował metody unikania podwójnego opodatkowania, gdyż nie doszło do podwójnego opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia przez skarżącego.

25 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

26 - art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko-mołdawskiej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zgodnie z treścią tych przepisów dochody uzyskiwane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w świetle tych przepisów skarżący w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej,

27 - art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zgodnie z treścią tych przepisów dochody uzyskiwane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w świetle tych przepisów skarżący w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej,

28 - art. 14 ust. 1 i 2 umowy polsko-angielskiej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zgodnie treścią tych przepisów dochody uzyskiwane przez Skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w świetle tych przepisów skarżący w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej,

29 - art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-holenderskiej w związku z art. 27 ust. 9 i art. 27g u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż pomimo niespełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 pkt b ww. umowy dochody uzyskane w 2008 r. nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku,

30 iż dochody podlegają podwójnemu opodatkowaniu, co w konsekwencji uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

31 - art. 27g u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

32 - art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

33 - art. 27 ust 1 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i przyjęcie, iż całość dochodów osiąganych przez podatnika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1;

34 - art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji uznając, że w niniejszej sprawie nie ma przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji.

35 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, argumentował, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

36 4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odwołując się do treści art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a u.p.d.o.f. stwierdził, że dochód skarżącego za 2008 r. podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania (rezydencji podatkowej) podatnika, uzyskującego dochód ze źródeł zagranicznych oraz ten sam dochód może podlegać opodatkowaniu w państwie jego źródła zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa. Skarżący podlegał w 2008 r. obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy), bowiem jego miejscem zamieszkania było terytorium RP oraz posiadał tutaj ośrodek interesów życiowych w związku z posiadaniem na jej terytorium rodziny i domu mieszkalnego.

37 WSA wskazując na art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko-mołdawskiej, polsko–niemieckiej, polsko-holenderskiej oraz art. 14 ust. 1 umowy polsko-angielskiej stwierdził, że przesłanki wymienione w tych przepisach zostały spełnione skarżący nie przebywał na terytorium Mołdawii, Anglii i Niemiec przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w roku kalendarzowym (odpowiednio art. 15 ust. 2 lit. a i art. 14 ust. 2 lit. a), wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę, który nie ma siedziby ani w państwie rezydencji, to jest w Polsce ani w drugim umawiającym się państwie, tj. odpowiednio w Mołdawii, Anglii i Niemczech (art. 15 ust. 2 lit. b i art. 14 ust. 2 lit. b ww. umów) oraz nie było ponoszone przez zakłady pracodawcy w Mołdawii, Anglii i na terenie Niemiec (art. 15 ust. 2 lit. c i at. 14 ust. 2 lit. c ww. umów).

38 Ustalenia powyższe doprowadziły Sąd I instancji do przekonania, iż dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu pracy najemnej podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce jako państwie rezydencji.

39 W odniesieniu do ewentualnych dochodów skarżącego uzyskanych na terytorium Holandii od holenderskiego pracodawcy, uznać należy, że warunki określone treścią art. 15 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej co do zasady nie zostały łącznie spełnione, albowiem pomimo że skarżący wykonywał prace na terytorium tego państwa w okresie nie przekraczającym w roku podatkowym 183 dni jednak jego wynagrodzenie było wypłacane i ponoszone przez pracodawcę mającego siedzibę w Holandii. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że dochody skarżącego osiągnięte w 2008 r. wypłacane przez holenderskiego pracodawcę, w tym z tytułu pracy świadczonej na terytorium Holandii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

40 Zdaniem WSA, przyznanie prawa do opodatkowania wyłącznie państwu rezydencji oznacza, że dochody zagraniczne należy traktować jak krajowe, a tym samym podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to jest według progresywnej skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie dochodziło do podwójnego opodatkowania, co implikowało brak podstaw do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania.

41 Sąd ocenił, wbrew twierdzeniom skarżącego, że nie będą miały zastosowania przepisy art. 27 ust. 8 i 9 i 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Odnosząc się natomiast do kwestii ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f. WSA potwierdził, że opodatkowanie skarżącego następowało na zasadach ogólnych, stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie miały zastosowania przepisy ust. 9, a tym samym nie mogło dojść w sprawie do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. gdzie dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

42 Reasumując stwierdzono, że nie miały zastosowania przepisy u.p.d.o.f. znoszące skutki stosowania mniej korzystnej dla podatników metody proporcjonalnego odliczenia a w konsekwencji ulgi abolicyjnej.

43 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na podstawie określonej w art. 174 pkt 1) i pkt 2) P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie:

44 1) przepisów prawa materialnego, tj.:

45 - art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko-mołdawskiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały kumulatywnie trzy przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 lit. a, b, c ww. umowy, w związku z czym nie dochodzi w ogóle do podwójnego opodatkowania, a dochody krajowe należy traktować jako krajowe, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według progresywnej skali podatkowej określonej w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w świetle tych przepisów skarżący w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego, a tym samym skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27 g u.p.d.o.f,.

46 - art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały kumulatywnie trzy przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 lit. a-c ww. umowy, w związku z czym nie dochodzi w ogóle do podwójnego opodatkowania, a dochody krajowe należy traktować jako krajowe, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według progresywnej skali podatkowej określonej w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżący w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego, a tym samym skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27 g u.p.d.o.f.,

47 - art. 14 ust. 1 i 2 umowy polsko-angielskiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały kumulatywnie trzy przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a- c ww. umowy, w związku z czym nie dochodzi w ogóle do podwójnego opodatkowania, a dochody krajowe należy traktować jako krajowe, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według progresywnej skali podatkowej określonej w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżący w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego, a tym samym skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27 g ww. ustawy,

48 - art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko - holenderskiej w związku z art. 27 ust. 9 i art. 27 g u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż pomimo niespełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 pkt b ww. umowy dochody uzyskane w 2008 r. nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa interpretacja ww przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż dochody podlegają podwójnemu opodatkowaniu, co w konsekwencji uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej,

49 - art. 27g u.p.d.o.f. przez uznanie, że niniejszy przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie;

50 - art. 27 ust. 8, 9 oraz 9a u.p.d.o.f. przez uznanie, że niniejszy przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie;

51 - art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż niniejszy przepis znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, iż całość dochodów osiąganych przez skarżącego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

52 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

53 - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko-mołdawskiej, art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej, art. 14 ust. 1 i 2 umowy polsko-angielskiej, art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko-holenderskiej poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 września 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. [...] z dnia 18 czerwca 2014 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 99.743 zł. na skutek uznania, iż zgodnie z treścią przepisów art. 14 i 15 Konwencji OECD dochody uzyskane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Państwie rezydencji podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż skarżący w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej.

54 Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

55 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

56 6. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

57 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności.

58 Sąd pierwszej instancji przyjął za niesporne, że na łączne dochody skarżącego uzyskane w 2008 r. składały się dochód z tytułu prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w Holandii oraz dochód z pracy w Niemczech, Mołdawii i Wielkiej Brytanii. Równocześnie z ustaleń tych wynikało, że centrum życiowe skarżącego mieściło się w Polsce. Skarżący na obszarze RP prowadził działalność gospodarczą i miał adres zameldowania, tu też znajdowało się jego centrum interesów życiowych w związku z posiadaniem rodziny i domu mieszkalnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe, a co za tym idzie Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. - tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W takiej sytuacji sporne pozostawało zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w kraju oraz dochodów za granicą regulacji dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

59 Sąd, którego orzeczenie poddano zaskarżeniu uznał, że skarżący spełniający przesłanki określone w art. 15 ust. 1 umowy polsko-mołdawskiej, polsko-niemieckiej, polsko-holenderskiej oraz art. 14 ust. 1 umowy polsko-angielskiej, bowiem nie przebywał on na terytorium Mołdawii, Holandii, Anglii i Niemiec przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w roku kalendarzowym (odpowiednio art. 15 ust. 2 lit. a i art. 14 ust. 2 lit. a), wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę, który nie ma siedziby ani w państwie rezydencji, to jest w Polsce ani w drugim umawiającym się państwie, tj. odpowiednio w Mołdawii, Anglii i Niemczech (art. 15 ust. 2 lit. b i art. 14 ust. 2 lit. b ww. umów) oraz nie było ponoszone przez zakłady pracodawcy w Mołdawii, Anglii i na terenie Niemiec (art. 15 ust. 2 lit. c i at. 14 ust. 2 lit. c ww. umów), podlega opodatkowaniu w Polsce. Sąd pierwszej instancji wywiódł powyższe stanowisko z analizy wymienionych przepisów oraz Komentarza do Modelu Konwencji OECD.

60 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest zasadne.

61 W myśl art. 15 ust. 1 umowy polsko-mołdawskiej, polsko –niemieckiej, oraz art. 14 ust. 1 umowy polsko-angielskiej zasadą jest opodatkowanie pensji, płac i podobnych wynagrodzeń, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

62 Natomiast zgodnie z ust. 2 powyższych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

63 a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz

64 b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

65 c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

66 Przepis ten zawiera trzy warunki, których łączne spełnienie powoduje, że dochód z pracy najemnej będzie opodatkowany tylko w państwie rezydencji podatnika. Co jednak godne podkreślenia, to dotyczy on określonego roku kalendarzowego, w którym osiągnięto wynagrodzenie z pracy najemnej. Przypomnienia wobec tego wymaga, że spór dotyczy świadczenia, które zostało wypłacone (osiągnięte) w 2008 r. Nie ulega wątpliwości, że podatnik w 2008 r. nie przebywał w żadnym z tych państw, czyli Holandii, Mołdawii, Niemczech, Anglii, więcej aniżeli 183 dni. Istotnego znaczenia nabiera zatem spełnienie warunku przewidzianego w art. 14 i 15 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając jednak na uwadze, że wynagrodzenie z tytułu pracy i pobytu w Mołdawii, Anglii i Niemczech wypłacane było przez holenderskiego pracodawcę, to również i ten warunek się ziścił. Wobec tego nie można więc przyjąć, aby wypłacona w 2008 r. podatnikowi kwota ponoszona była przez zakład pracy mołdawski, angielski czy niemiecki.

67 Według skarżącego z ustalonego stanu faktycznego wynika, że nie została spełniona druga z przesłanek wymienionych w lit. "b" ustępu drugiego art. 14 i 15 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem, które uzasadnia zastosowanie art. 27 g ust. 9 u.p.d.o.f. Jego zdaniem normę zawartą w powyższym przepisie należy odnieść jedynie do dwóch umawiających się państw, czyli Polski oraz odpowiednio Mołdawii, Anglii i Niemiec.

68 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustęp 2 lit. b spornych przepisów odnosi się do rezydenta państwa, które nie jest stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten dotyczy państwa, które nie jest stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem państwa, które nie miało statusu państwa umawiającego się. Taka wersja przepisu pozwala opodatkować tylko w państwie rezydencji pracownika dochody, które uzyska z pracy na rzecz pracodawcy, który jest rezydentem nie tylko państwa rezydencji pracownika, ale także rezydentem państwa trzeciego, które nie jest stroną umowy.

69 Zatem dokona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 14 i 15 ust. 2 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Anglią, Mołdawią i Niemcami jest prawidłowa. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym należyte odczytanie treści poszczególnych umów wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz Komentarza do niej. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 61/08, przywołany również przez Sąd I instancji. W konsekwencji zasadnie Sąd I instancji, dokonując tej wykładni, posłużył się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. W Komentarzu tym do art. 15 stwierdzono, że "drugi warunek polega na tym, że pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie może mieć miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna. Niektóre państwa członkowskie mogą jednak uważać, iż nie jest właściwe rozszerzanie wyjątku w ustępie 2 na przypadki, gdy pracodawca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie miejsca zamieszkania pracownika, ponieważ mogą zaistnieć administracyjne trudności przy ustalaniu dochodu z pracy pracownika lub w wyegzekwowaniu obowiązku pracodawcy pobrania u źródła podatku od wynagrodzenia. Umawiające się państwa, które podzielają ten pogląd, mogą przyjąć dwustronnie następujący wariant punktu 2b: " wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym państwie" (s. 309-310 ww. Komentarza).

70 Słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdzał zapłaty podatku od uzyskanych przez podatnika dochodów z pracy w Holandii, jak również wypłaconych przez holenderskiego pracodawcę. Wskazuje na to treść informacji uzyskanej z Holenderskiego Departamentu Podatkowego, który w odpowiedzi na wniosek organu podatkowego wyjaśnił m.in. że skarżący pracuje i mieszka w Polsce, jego dochód jest opodatkowany w Polsce, dlatego też od 2008 r. nie został wystawiony w Holandii żaden formularz zeznania podatkowego, a ponadto wskazano, że w spornym okresie nie były podejmowane żadne czynności. Powyższa okoliczność została także potwierdzona przez holenderskiego pracodawcę Skarżącego, który zaświadczeniem z 22 lipca 2013 r. poświadczył, iż pracodawca nie pobierał podatku dochodowego w Holandii jednakże miało to miejsce z uwagi na oświadczenie Skarżącego, który w związku z możliwością uniknięcia podwójnego opodatkowania dokonał wyboru miejsca opodatkowania uzyskiwanych dochodów i wskazał, iż będzie je rozliczał w Polsce.

71 Z poczynionych ustaleń faktycznych, przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia, wynika zatem, że skarżący od dochodu uzyskanego w 2008 r. na terytorium Holandii nie zapłacił podatku w kraju źródła, co spowodowało opodatkowanie całości tego dochodu według zasad obowiązujących w kraju (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Należy wskazać, że zapłata podatku przez skarżącego (bądź przez płatnika) w Holandii uprawniałaby skarżącego do skorzystania z regulacji przepisów abolicyjnych. W takiej sytuacji przychody skarżącego rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła tj. W Holandii. Zapłacony w tym państwie podatek zostaje w ten sposób uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro, jak wynika z ustaleń faktycznych, tego rodzaju opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można było zastosować metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Tym samym, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, nie mogły w sprawie zostać zastosowane przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. regulujące metody podwójnego opodatkowania. Dla objęcia przychodów działaniem powyższych przepisów nie wystarczy zatem fakt, że są to przychody pochodzące z zagranicznych źródeł. Skoro przychody te podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w jednym państwie tj. państwie rezydencji, to wyłączone jest wobec nich stosowanie jakichkolwiek metod eliminacji podwójnego opodatkowania.

72 Wobec powyższego za bezpodstawne należy uznać również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej tj. art. 27 ust. 1 oraz ust. 8, 9, i 9a u.pd.o.f., gdyż stanowiły one w istocie konsekwencję wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

73 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w państwie źródła i korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.

74 Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia procedury w zakresie wadliwie przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji. Skoro Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni spornych przepisów i brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia prawa materialnego, to w konsekwencji nie był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie nie naruszył art. 151 p.p.s.a.

75 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.