Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2010 r., II FSK 2121/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2010 r., II FSK 2121/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 149/08 w sprawie ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 marca 2008 roku odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

4 Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 marca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił M. Z. przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2007 roku. W uzasadnieniu organ podnosił, że M. Z. wnioskiem datowanym 30 stycznia 2008 roku, nadesłanym 5 lutego 2008 zwrócił się z prośbą o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 grudnia 2007 roku, podnosząc, iż w ogóle nie otrzymał powyższego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 13 grudnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia pismo podatnika z 18 lipca 2007 roku, nazwane odwołaniem, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowienie to zostało wysłane na adres do korespondencji – W., ul. K. i zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r.,Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ord. pod.". Odwołując się do treści art.162 § 1 Ord. pod., zgodnie z którym należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że to strona która uchybiła terminowi ma uprawdopodobnić brak winy w jego uchybieniu oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie organu, z materiału dowodowego w sprawie wynika, że M. Z. w piśmie z dnia 12 listopada 2007 roku (data wpływu 26 listopada 2007 roku) dotyczącym odwołania z dnia 18 lipca 2007 roku podał adres do korespondencji W., ul. K., który nie został anulowany. W ocenie organu odwoławczego, postanowienie wysłano na prawidłowy adres wskazany przez podatnika jako adres do korespondencji. Składając wniosek o przywrócenie terminu podatnik nie uprawdopodobnił także, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Ponadto stosownie do art. 162 § 2 Ord. pod. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. O wydaniu i doręczeniu postanowienia z dnia 13 grudnia 2007 roku M. Z. został poinformowany pismem z dnia 22 stycznia 2008 roku, doręczonym w dniu 28 stycznia 2008 roku. Podatnik wniosek o przywrócenie terminu złożył w dniu 5 lutego 2008 roku, tj. ósmego dnia od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Podanie o przywrócenie terminu nie zostało zatem wniesione w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia.

5 W dniu 18 kwietnia 2008 roku podatnik złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 marca 2008 roku wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli w W. decyzją z dnia 12 czerwca 2007 roku określił dla niego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Od tej decyzji wniósł odwołanie. W toku postępowania odwoławczego został wezwany do uzupełnienia braków odwołania poprzez złożenie podpisu. W odpowiedzi na wezwanie, skarżący nadesłał podpisany egzemplarz odwołania oraz poinformował o zmianie adresu zamieszkania z W. na K. Do chwili obecnej nie otrzymał żadnego rozstrzygnięcia w sprawie wniesionego odwołania. W piśmie z 22 stycznia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował go, że nie dokonał osobiście podpisania odwołania i stanowiło to przesłankę do pozostawienia jego pisma - odwołania bez rozpatrzenia. W tej sprawie zostało wydane postanowienie z dnia 13 grudnia 2007 roku, które zostało wysłane na adres we W. Skarżący zauważył, że ponieważ nie zostało mu doręczone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2007 roku, a zatem nie upłynął, a nawet nie rozpoczął swojego biegu termin do wniesienia zażalenia. W świetle powyższego, jego wniosek datowany na dzień 30 stycznia 2008 roku był na dzień jego złożenia bezprzedmiotowy i taki pozostaje również obecnie. W pozostałej części skargi M. Z. przedstawił argumentację przemawiającą za tym, że organ będąc powiadomiony o zmianie jego adresu wysłał postanowienie z dnia 13 grudnia 2007 roku na nieaktualny adres w W.

6 W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację.

7 Wyrokiem z dnia 10 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę podatnika uznając, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 marca 2008 roku odpowiada prawu. W uzasadnieniu sąd I instancji zakwestionował stanowisko podatnika prezentowane zarówno w złożonym wniosku o przywrócenie terminu, jak i w skierowanej do niego skardze, zgodnie z którym nie uchybił on terminowi do zaskarżenia postanowienia z 13 grudnia 2007 roku z tego powodu, że postanowienie to nie zostało mu doręczone

8 W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustalił, że postanowienie z dnia 13 grudnia 2007 roku zostało doręczone na "adres do korespondencji " wskazany przez skarżącego w piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 11 grudnia 2007 roku. Skarżący w ramach uzupełnienia złożonego odwołania wskazał adres do korespondencji – W., ul. K. Co prawda w tym samym piśmie wskazuje również adres K., ul. G., lecz należy zauważyć, iż adres do korespondencji został wskazany na odwołaniu skierowanym do organu, który wydał kwestionowaną decyzję. Skarżący przesyłając pismo, w którym wskazuje dwa adresy, w tym jeden do korespondencji powinien wiedzieć, że tam będzie przesyłana kierowana do niego korespondencja. Również w dniu 12 listopada 2007 roku podatnik składał pismo adresowane do Dyrektora Izby Skarbowej w W., które dotyczyło żądania odwołania z dnia 18 lipca 2007 roku od decyzji z 12 czerwca 2007 roku, gdzie wskazał adres do korespondencji w W. Wobec wskazania przez skarżącego adresu do korespondencji w W., organ miał podstawy, aby wysłać postanowienie z 13 grudnia 2007 roku na wskazany przez niego adres. Wobec nieodebrania korespondencji przez skarżącego została ona uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ord.pod.. Z tego względu, wniosek skarżącego o przywrócenie terminu nie może zostać uznany za bezprzedmiotowy.

9 Jednocześnie WSA zauważył, iż skarżący w żadnym stopniu nie uprawdopodobnił braku zawinienia przy uchybieniu terminu. Nadto organy trafnie wskazały, że podanie o przywrócenie terminu zostało złożone już po upływie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Wobec nie spełnienia przesłanek z art. 162 § 1 i 2 Ord pod. w ocenie sądu I instancji organ prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia.

10 Na powyższe orzeczenie podatnik wniósł skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Skarga kasacyjna oparta został na podstawie wynikającej z przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zarzucając skarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. "polegające na oddaleniu skargi na postanowienie z dnia 28 marca 2008 roku w sytuacji zajścia przyczyn do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 marca 2008 roku sygn. {...} wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3. O.p."

11 Uzasadniając zarzut nieważności postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżone postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa bowiem postanowienie z dnia 13 grudnia 2007 r. nie zostało podatnikowi nigdy doręczone. Postanowienie to zostało wysłane przez organ podatkowy na adres w W., podczas gdy podatnik zawiadomił organ podatkowy o zmianie i adresu, na jaki należy wysyłać korespondencję i zgodnie z art. 68 § 2 Ord.pod.., pisma z dnia 5, 8 oraz 18 grudnia 2007r. opatrzone były adresem K., ul. G. i na ten adres stosownie do treści art. 148 § 1 Ord.pod. winno zostać wysłane postanowienie. Zatem wysłanie korespondencji na adres inny niż wskazany przez stronę powoduje, że czynność ta nie rodzi żadnych skutków prawnych. Skarżący nie zaniedbał powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, zatem, na podstawie art. 146 § 2 Ord.pod., a contrario pod dotychczasowym adresem pismo uznaje się za niedoręczone.

12 W dalszej kolejności w oparciu o przepis art. 150 § 1a Ord. pod. podatnik sformułował pod adresem sądu I instancji zarzut nie dostrzeżenia jego naruszenia wskazując, że postanowienie z dnia 13 grudnia 2007 r. nie zostało doręczone stronie w trybie art. 150 Ord..pod., ponieważ nie zachowano 7 dniowego odstępu pomiędzy pierwszym i drugim zawiadomieniem o pozostawieniu awizowanej przesyłki w placówce pocztowej. Skarżący nie podziela przyjętego przez sąd I instancji poglądu zakładającego, że dla skutecznego doręczenia w trybie art. 150 Ord.Pod. wystarczającym jest dwukrotne awizowanie i przetrzymywanie pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni. W ocenie skarżącego wobec tego, że postanowienie z dnia 13 grudnia 2007r. nie zostało nigdy doręczone, zatem organ podatkowy winien w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia odmówić wszczęcia postępowania, a nie odmówić przywrócenia terminu. Powyższym organ podatkowy wydał całkiem inne postanowienie niż nakazuje art. 165a § 1 Ord. pod., czym rażąco naruszył prawo, co stanowi na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod. przesłankę do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 marca 2008 r

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

15 Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

16 W przedmiotowej skardze kasacyjnej, w jej petitum jako jedyny sformułowany został zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod., a więc wydane z rażącym naruszeniem prawa. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że w jego ocenie rażąco naruszony został przez organy podatkowe przepis art. 165 a § 1 Ord. pod. oraz art. 150 § 1 a Ord.pod. Strona skarżąca wywodzi, iż doręczenie postanowienia organu zostało dokonane z naruszeniem art. 150 § 1 a Ord. pod., a więc jest niewane uwagi na brak skutecznego doręczenia postanowienia z dnia 13 grudnia 2007 roku. Organ podatkowy w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia powinien odmówić wszczęcia postępowania nie zaś odmówić przywrócenia terminu. Dalej skarżący wywodzi, iż sąd I instancji nie biorąc pod rozwagę przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 11 marca 2008 roku niesłusznie oddalił skargę, czym naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Na wstępie podkreślenia wymaga, że negatywnie należy ocenić fakt, iż strona nie wskazała w petitum skargi kasacyjnej przepisów procesowego prawa podatkowego, których wadliwe zastosowanie przez organy podatkowe było na tyle rażące, że jego niedostrzeżenie przez sąd I instancji powinno skutkować w jej ocenie uchyleniem kontrolowanego wyroku. Przyjmując jednak najbardziej liberalną, lecz zgodną z prawem wykładnię art. 174 i art. 176 p.p.s.a., tak doprecyzowany zarzut skargi kasacyjnej również nie może odnieść spodziewanego przez jej autora skutku.

18 W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany uznać należy pogląd, że wskazując na nieważności decyzji (postanowienia) z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść aktu administracyjnego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08 opubl. w Lex nr 551626 ). Badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści orzeczenia z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1204/05, opubl. w Lex nr262069). Podstawą stwierdzenia nieważności orzeczenia może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego.

19 Wskazany przez autora skargi kasacyjnej jako rażąco naruszony przepis art. 165a Ord.pod. dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy inicjatorem postępowania podatkowego jest podatnik, a więc, gdy postępowanie to nie jest wszczynane z urzędu lecz na wniosek obywatela. Przykładem takiego postępowania może być postępowanie z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Art. 165 a § 1 Ord. pod. przewiduje, że wówczas, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostanie wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Treść zgłoszonego żądania musi mieć oparcie w przepisach prawa materialnego. Organy muszą zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy istotnie obowiązuje norma (w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia), na podstawie której strona może się domagać określonej treści rozstrzygnięcia, warunkuje to bowiem dopuszczalność wszczęcia postępowania (art. 165a O.p., por. też B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, s. 655 i 659). Z sytuacją taką nie mieliśmy jednak do czynienia w rozstrzyganej sprawie. Reprezentowany przez autora skargi kasacyjnej pogląd, jakoby nieskuteczne doręczenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2007 roku o pozostawieniu niepodpisanego odwołania podatnika bez rozpoznania przesądzało o tym, że złożony przez skarżącego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia jako niedopuszczany powinien zostać oceniony w oparciu o przepis art. 165 a § 1 Ord. pod. i organ powinien odmówić wszczęcia postępowania jest całkowicie chybiony. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż przedmiotowy wniosek o przywrócenie terminu był wnioskiem incydentalnym złożonym w ramach toczącego się z udziałem podatnika postępowania w sprawie określenia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc wniosek ten nie wszczynał żadnego nowego postępowania nie mógł więc w odniesieniu do niego znaleźć zastosowania przepis art. 165 a § 1 Ord. pod. Z uwagi na powyższe w rozstrzyganej sprawie przepis art. 165 a § 1 Ord. pod. nie był stosowany przez organy podatkowe ani sąd I instancji stąd niepodobna mówić o jego naruszeniu, a co więcej naruszeniu rażącym skutkującym nieważnością orzeczenia.

20 Problematyka przywrócenia terminu uregulowana została w rozdziale 7 działu IV Ord.pod. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Przywrócenie terminu dotyczy tylko terminów procesowych. O uchybieniu tego terminu można więc mówić w sytuacji, w której strona postępowania podatkowego nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie (terminie). Uchybienie terminu niweczy możliwości wykorzystania uprawnień wynikających z tego etapu i rodzaju procedury, w której znajduje się sprawa, a niekiedy prowadzi do zaprzepaszczenia możliwości kontynuowania procesu podatkowego. Przepisy dotyczące przywrócenia uchybionego terminu procesowego nie mogą być podstawą do rozpoznania odrębnego wniosku złożonego poza toczącym się postępowaniem podatkowym. W rozstrzyganej sprawie jednak organy podatkowe miały podstawy do merytorycznego rozpoznania, w oparciu o tę właśnie regulacje prawną, złożonego przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu, gdyż w stosunku do niego toczyło się postępowanie podatkowe, w toku którego nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia zażalenia od postanowienia z dnia 13 grudnia 2007 roku.

21 Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 150 § 1 a Ord. pod. polegającego na zaakceptowaniu wadliwie dokonanego doręczenia postanowienia z dnia 13 grudnia 2007 roku, którego autor kasacji upatruje w niezachowaniu 7dniowego odstępu pomiędzy pierwszym i drugim zawiadomieniem o pozostawieniu awizowanej przesyłki w placówce pocztowej. Nawet jeśli przyjąć jak domaga się tego skarżący, że doręczenie zastępcze było nieprawidłowe z uwagi na niezachowanie 7 dniowego odstępu pomiędzy poszczególnymi awizacjami przesyłki, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Bowiem, jak przyjął organ podatkowy, a za nim sąd I instancji i okoliczności tych skarżący w swojej skardze w żaden sposób nie zakwestionował, o treści postanowienia z dnia 13 grudnia 2007 roku podatnik został poinformowany pismem z dnia 22 stycznia 2008 roku doręczonym mu w dniu 28 stycznia 2008 roku. Swój wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia podatnik złożył zaś w dniu 5 lutego 2008 roku, tj ósmego dnia od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a więc z uchybieniem siedmiodniowemu terminowi do jego złożenia, o którym mowa w art. 162 § 2 Ord. pod.

22 Dla porządku wskazać jeszcze należy, że w uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej powołane zostały także inne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, lecz wobec nie wskazania ich jako naruszonych w petitum środka odwoławczego, nie powiązania ich naruszenia z żadnym przepisem ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz nie sformułowanie w odniesieniu do nich żadnego jednoznacznego zarzutu, nie sposób odnieść się do "snutych" na ich kanwie rozważań zawartych w uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej. Podkreślić też wypada, że brak staranności kasatora w przygotowaniu ocenianej skargi kasacyjnej widoczny jest wyraźnie już w samym petitum skargi, w którym sformułowany został wniosek o uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, podczas gdy skarżone rozstrzygnięcie to wyrok tego sądu z 10 września 2008 roku. Podobnie formułując jedyny, w dodatku jak zostało wskazane w początkowej części rozważań, niekompletny zarzut skargi kasacyjnej jej autor wskazuje na nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 marca 2008 roku jako dotkniętego wadą nieważności, dopiero z przywołanej sygnatury postanowienia można stwierdzić, że zarzut ten dotyczy w rzeczywistości zaskarżonego do sądu I instancji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 marca 2008 roku.

23 Reasumując należy stwierdzić, iż z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

24 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).