Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2017 r., II FSK 2112/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2017 r., II FSK 2112/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk- Drozda (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. i M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 558/14 w sprawie ze skargi M. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2011 wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 2112/15

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 558/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2014 r. w przedmiocie ulg płatniczych – odroczenia terminu płatności zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 – 2011 wraz z odsetkami za zwłokę.

4 Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 9 lipca 2013 r. (uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2013 r.) podatnicy zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (NUS) o odroczenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 - 2011 w łącznej wysokości 2.606 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

5 W uzasadnieniu powołali się na trudną sytuację finansową i zdrowotną. Wskazali, że M. G. jest współwłaścicielem 1/3 nieruchomości położonej w M., która jest wystawiona na sprzedaż i środki pieniężne uzyskane z jej sprzedaży przeznaczą na spłatę wskazanych we wniosku zaległości.

6 NUS działając w oparciu o treść art. 67a § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako: "o.p.") decyzją z dnia 11 grudnia 2013 r. odmówił odroczenia terminu płatności wskazanej zaległości, wskazując, że przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają ze złożonych korekt deklaracji, ponieważ podatnik w pierwotnej wersji złożonych zeznań podatkowych nie opodatkował uzyskanych dochodów z najmu za okres 2007 - 2011 r. Organ ustalił jak kształtowały się w tym okresie dochody Podatników. Wskazał również, iż podatnik w czasie rozpoznania sprawy był zarejestrowany jako bezrobotny oraz ma orzeczony lekki stopień niepełnosprawności. Podatnicy mają zadłużenie z tytułu czynszu, które na dzień 29 sierpnia 2013 r. wynosiło 6.273,59 zł bez odsetek i kosztów procesu.

7 W tak ustalonym stanie faktycznym NUS przyjął, że w sprawie nie występują okoliczności wyjątkowe związane z wystąpieniem zdarzeń na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od jego postępowania – a których wystąpienie uzasadniałoby uwzględnienie wniosku. Wskazał, że podatnicy złożyli korekty zeznań podatkowych dopiero na skutek wezwania organu. Podatnik był świadom, że powinien odprowadzić podatek od dochodu z najmu a jednak nie uczynił tego i swobodnie podjął decyzję o wydatkowaniu środków finansowych na inne, niż zobowiązanie podatkowe, cele. Dodatkowo podał, że podatnicy starają się zbyć udział we współwłasności nieruchomości już od kwietnia 2013 r. i nie daje to gwarancji zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności.

8 W tym stanie rzeczy NUS przyjął, że za uwzględnieniem wniosku skarżących nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny.

9 W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wskazali, że popełnili błąd w zeznaniach podatkowych za lata 2007-2011 ponieważ sądzili, że kwota wolna od podatku jest większa niż miesięczny dochód z tytułu najmu garaży. Zaakcentowali zamiar sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości i uregulowania długu.

10 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (DIS) decyzja z dnia 19 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w pełni aprobując argumentację tego organu i wskazując, że jest ona logiczna i wyczerpująca.

11 Po rozpoznaniu skargi na decyzję organu odwoławczego, w której Podatnicy podtrzymywali swoje dotychczasowe argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

12 W uzasadnieniu wskazał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu a zatem skarga winna być oddalona.

13 Podkreślił, że brak wiedzy podatników na temat obowiązujących przepisów podatkowych nie stanowi podstawy do uznania, że ów brak stanowi ważny interes podatników umożliwiający im wystąpienie z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych powstałych w wyniku tego braku wiedzy.

14 Wskazał, że zaskarżona decyzja została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po przeprowadzeniu postępowania, w którym sąd I instancji nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając opisywaną decyzję organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania organy obu instancji w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego analizy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy podatkowe, z zachowaniem obowiązujących zasad, przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i poddały ocenie racje, na które powoływali się Podatnicy.

15 Ostatecznie, sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącym odroczenia zapłaty zaległości podatkowej z tego powodu, że osiągane przez Podatników dochody nie gwarantowały, iż ewentualnie udzielona ulga byłaby aktualnie możliwa do wykonania.

16 Od powyższego wyroku M. i M. małż. G. złożyli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

17 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") polegające na ograniczeniu rozpoznania sprawy jedynie do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ administracji, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona kontrola działalności organu winna doprowadzić do zmiany decyzji, od której skarżący odwołali się.

18 Z uwagi na powyższe Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zgodnie z treścią art. 185 § 1 p.p.s.a.

19 W uzasadnieniu wskazali, iż podczas rozpoznania skargi sąd I instancji nie dokonał kontroli i prawidłowej oceny działalności organu podatkowego w zakresie ustalenia okoliczności wyjątkowych w jakich znaleźli się skarżący, a których wystąpienie uzasadnia uwzględnienie ich wniosku o odroczenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zalata 2007 – 2011.

20 W ocenie skarżących organ ustalając stan faktyczny pominął bardzo istotną okoliczność, tj. że w latach, których spór dotyczy, współwłaścicielami były trzy osoby – podatnicy oraz ich córka. Nadto organ wydając zaskarżoną decyzję nie zważył na ważny interes podatnika zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej jako: "o.p."). Zaległość która powstała nie wynikała bowiem ze złej woli skarżących lecz z ich nieświadomości i przeświadczenia, iż osiągany przez nich dochód z tytułu najmu w takiej wysokości jest wolny od podatku.

21 Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

24 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

25 Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

26 Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

27 Jedyny zarzut jaki został sformułowany w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu ustrojowego, a mianowicie: art. 3 § 1 p.p.s.a.

28 Odnosząc się do tego zarzutu, zauważyć przede wszystkim należy, że w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby WSA odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2845/12, LEX nr 1598336, wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14, LEX nr 2037098, wyrok NSA z 1 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1387/15).

29 W rozpoznawanej sprawie WSA dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w konsekwencji tej kontroli podjął stosowne rozstrzygniecie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a.

30 Jeżeli podnosząc zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie w istocie zmierzają do podważenia oceny prawnej poczynionej przez sąd pierwszej instancji, to nie może być to skuteczne, gdyż sposób przeprowadzania sądowej kontroli działalności organów administracji regulowany jest w dalszych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i to zarzuty naruszenia tych przepisów mogłyby stanowić skuteczne podstawy kasacyjne (wyrok NSA z 8 września 2017 r., sygn. akt II OSK 1121/17).

31 Omawiany przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu.

32 W rozpatrywanej sprawie z analizy treści uzasadnienia można wywieźć, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. został zgłoszony w związku z naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Zdaniem strony, organ odwoławczy nie zważył na ważny interes podatnika zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 o.p., bowiem w żadnym stopniu nie wziął pod uwagę bardzo ciężkiej sytuacji finansowej w jakiej znaleźli się skarżący. Nadto organ nie wziął pod uwagę faktu, iż przedmiotowa zaległość nie powstała z uwagi na złą wolę skarżących, którzy celowo unikali zapłaty podatku, a jedynie z ich nieświadomości i przeświadczenia, iż osiągany przez nich dochód z tytułu najmu w takiej wysokości jest wolny od podatku. Natomiast WSA nie dokonał oceny działania organów administracji w tym zakresie.

33 Należy z całą stanowczością wskazać, iż tak skonstruowany zarzut jest chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach już na wstępie swych rozważań wskazał zdecydowanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, przy czym zaznaczył, że ocenę jej zasadności dokonał stosując art. 134 § 1 p.p.s.a. stosownie do tej regulacji prawnej zarzuty, wnioski i argumentacja skargi nie są dla sądu I instancji wiążące a twierdzenia zawarte w skardze znacznie odbiegają od przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się podejmując w sprawie rozstrzygnięcie.

34 W dalszej części uzasadnienia sąd wskazał, iż podstawą rozstrzygnięcia był art. 67a § 1 pkt 2 o.p. W oparciu o ten przepis organ dokonał ustalenia zakresu pojęciowego terminu "ważny interes podatnika". W ocenie WSA organ zasadnie przyjął, że aktualna sytuacja finansowa podatników nie może być uznana za nadzwyczajną, czy niezależną od ich zachowania, w związku z czym nie może uzasadniać wystąpienia w tej sprawie przesłanki zastosowania ulgi w postaci "ważnego interesu podatnika".

35 Sąd wskazał również, iż nieznajomość prawa nie może tłumaczyć podatnika w sytuacji, kiedy akt prawny publikowany jest w ogólnodostępnym Dzienniku Ustaw. Dodał również, że skarżący powołując się na niewiedzę w zakresie wysokości kwoty wolnej od podatku przez okres pięciu lat podatkowych, narażają się na zarzut rażącego niedbalstwa w tym zakresie. Brak wiedzy podatnika na temat obowiązujących przepisów podatkowych nie stanowi podstawy do uznania, że ów brak stanowi interes podatnika umożliwiający mu wystąpienie z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych powstałych w wyniku tego braku wiedzy.

36 Zdaniem sądu I instancji organy zasadnie również przyjęły, że za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie przemawia także "interes publiczny". Ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do przyjęcia, iż podatnicy będą w stanie spłacić zaległe zobowiązanie oraz, że ulga byłaby w tej sytuacji pozorna. Taka sytuacja z pewnością nie spełniłaby społecznych oczekiwań wypełnienia przez podatników obowiązku, wynikającego z Konstytucji RP, ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym. Udzielenie skarżącym wnioskowanej ulgi zachęcałoby innych do niepłacenia podatków i prowadziłoby do ukształtowania się nowego instrumentu służącego unikaniu opodatkowania kosztem Skarbu Państwa i innych podatników.

37 Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że zarzuty zgłoszone przez podatników w skardze kasacyjnej są chybione. Sąd w zaskarżonym orzeczeniu zauważył bowiem trudną sytuacją finansową skarżących ale podzielił stanowisko organu, iż w rozpatrywanym przypadku nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", który uzasadniałby udzielenie wnioskowanej ulgi.

38 Mając zatem wskazane powyżej okoliczności i argumenty, działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.