Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2023 r., II FSK 2111/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2023 r., II FSK 2111/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1638/19 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A. reprezentowanej przez A.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.113.2019.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1638/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A. (dalej: "Grupa", "Skarżąca"), reprezentowanej przez A. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "Dyrektor") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).

3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 5 i ust. 8 w zw. z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie przez Sąd, że grupa (podatkowa) jako podatnik powinna zachować wszystkie uprawnienia każdego innego podatnika, jakie wynikają z faktu ponoszenia wydatków kwalifikowanych na działalność badawczo-rozwojową oraz że wzajemne rozliczania między spółkami grupy, nie mogą być uznane za "zwrot kosztów" w rozumieniu art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., a organ udzielając interpretacji przekroczył literalne brzmienie przepisów i odstąpił od ich celu, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez spółki w ramach działalności (B+R), ale tylko w kwocie, w jakiej przysługuje odliczenie dla danej spółki z grupy (istotny jest zatem wynik jednostkowy poszczególnych spółek tworzących grupę, a wynik jednostkowy ujemny spółki tworzącej grupę, działającej w sferze B+R, nie pozwala na rozliczenie ulgi B+R w całości), zaś grupa nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonych zgodnie z art. 18 i st. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty kwalifikowane, ponoszone przez jedne spółki podatkowej grupy kapitałowej w związku z realizacją usług na rzecz innych spółek podatkowej grupy kapitałowej, ponieważ w myśl art. 18d u.p.d.o.p. kosztami kwalifikowanymi mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne spółki grupy z podmiotami spoza grupy, bowiem tylko te wydatki można uznać za poniesione przez podatkową grupę kapitałową.

4 Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5 Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

8 Stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, dalszą wypowiedź Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić już wyłącznie do oceny zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku.

9 Przypomnienia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca zapytała, czy w związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej (B+R) - w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. - realizowanej przez niektóre spółki należące do grupy, a finansowanej przez inne spółki w ramach grupy.

10 Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii. Po pierwsze, czy i jakie znaczenie dla celów zastosowania przez PGK ulgi na badania i rozwój ma ewentualne zanotowanie w danym roku przez spółkę z grupy ujemnego wyniku finansowego lub wyniku, który nie pozwala na rozliczenie ulgi w całości (gdyby ulgę miała stosować spółka). Po drugie, czy rozliczenia pomiędzy spółkami w ramach grupy, gdzie jedna spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową na zlecenie drugiej spółki, która działalność tę finansuje, stanowi zwrot kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.

11 Przytoczyć należy w tym miejscu treść z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych może być grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Trafnie zauważył przy tym Sąd pierwszej instancji, że według opisu zawartego we wniosku, pozostałe warunki powstania grupy jako odrębnego podatnika, określone w kolejnych ustępach art. 1a u.p.d.o.p., zostały przez Skarżącą spełnione. Nie budzi zatem wątpliwości, że podatnikiem jest PGK, a nie poszczególne spółki, które status podatnika utraciły w rezultacie przystąpienia do Grupy.

12 Obok powołanego wyżej przepisu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma także art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca doprecyzował pojęcie dochodu w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z tym przepisem, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

13 W skardze kasacyjnej Dyrektor zarzucił naruszenie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), zgodnie z którym podatnik uzyskujący przychody inne niż z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Stosownie zaś do art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

14 W ocenie składu orzekającego zarzut postawiony w skardze kasacyjnej jest niezasadny. Jak wskazano wcześniej, status podatnika w rozpoznawanej sprawie posiada Grupa, a nie wchodzące w jej skład spółki. W związku z tym, sumę kosztów kwalifikowanych poszczególnych spółek należy uwzględnić przy obliczeniu podatku dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania PGK. Przepis art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi bowiem o podstawie opodatkowania podatnika oraz o poniesionych przez niego kosztach. Z powyższego wynika zatem, że niezasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, według którego dla celów zastosowania przez PGK ulgi na badania i rozwój znaczenie ma okoliczność osiągnięcia w danym roku przez spółkę z grupy ujemnego wyniku finansowego lub wyniku, który nie pozwala na rozliczenie ulgi w całości. Poniesione koszty na badania i rozwój odlicza się bowiem od podstawy opodatkowania, a zatem już przy rozliczaniu podatnika, którym jest PGK, a nie przy ustalaniu dochodu/straty poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK.

15 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega podstaw, aby pojęcie podatnika (którym zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. jest PGK) rozumieć inaczej na gruncie ust. 5, który stanowi o wyłączeniu możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych w przypadku, gdy zostały one zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W kontekście powyższych rozważań nie znajduje usprawiedliwienia również twierdzenie organu, że rozliczenia kosztów kwalifikowanych dokonywane pomiędzy spółkami w ramach Grupy stanowią zwrot tych kosztów podatnikowi, ponieważ z punktu widzenia u.p.d.o.p. rozliczenia te pozostają neutralne podatkowo.

16 Trafne wnioski w odniesieniu do powyższego zagadnienia zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, po pierwsze, że wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora nie wynika ani z literalnego brzmienia przywołanych przepisów, ani z celu, jakiemu miała służyć ulga B+R i sama instytucja PGK. Po drugie, że o zwrocie kosztów można mówić w przypadku bezzwrotnego finansowania zewnętrznego (np. dotacji). A contrario, nie stanowi zwrotu kosztów zapłata uiszczona spółce realizującej działalność B+R przez jakikolwiek inny podmiot, w tym przez inną spółkę z Grupy, która działalność tę zleca.

17 Z tych powodów zarzut naruszenia art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. należało uznać za nieusprawiedliwiony.

18 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.