Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., II FSK 2107/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., II FSK 2107/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S.i A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 530/16 w sprawie ze skargi A.S.i A.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 27 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2013 rok, po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., VIII SA/Wa 530/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.

3 i A. S. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu w przedmiocie uchylenia w całości, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Prezydenta z dnia 16 stycznia 2013 r. ustalającej skarżącym podatek od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 12.835 zł,

4 a także ustalenie skarżącym podatku od nieruchomości na ten rok w kwocie 27.881 zł.

5 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że decyzją ostateczną

6 z dnia 16 stycznia 2013 r. Prezydent ustalił skarżącym, jako współużytkownikom wieczystym, podatek od nieruchomości (12.835 zł) na 2013 r. Przyjął za podstawę opodatkowania dane przedstawione przez skarżącego w informacji z 2007 r.

7 3. W trakcie kontroli przeprowadzonej w grudniu 2014 r. ujawnione zostało, że przedmiotowa nieruchomość od dnia 1 grudnia 2006 r. jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez skarżących ze spółką z o. o. (dzierżawca), która za zgodą skarżących poddzierżawia innym podmiotom (przedsiębiorcom) lokale znajdujące się

8 w pięciokondygnacyjnym budynku biurowym.

9 Prezydent wznowił zatem postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) w związku z ujawnieniem wykorzystywania nieruchomości (grunt i budynek administracyjno-biurowy) do działalności gospodarczej. Ustalono, że powierzchnia użytkowa budynku administracyjno – biurowego wynosi 1676,45 m2, z czego 406 m2 wynajmowała sp. z o. o. (całe drugie piętro i część piwnicy), 15 m2 wynajmowała osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (lok. nr 30 na I piętrze), 710 m2 zajmowała sp. z o. o., w której skarżący był członkiem zarządu (I i III piętro i część piwnicy).

10 Pomieszczenia o powierzchni 545,45 m2 nie były związane z działalnością gospodarczą jako przeznaczone do remontu. W postępowaniu skarżący wskazał nadto kwotę 15.846 zł jako wartość budowli.

11 4. Decyzją z dnia 10 grudnia 2015 r. organ I instancji uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia 16 stycznia 2013 r., a także ustalił skarżącym podatek od nieruchomości za 2013 r. w łącznej wysokości 27.881 zł.

12 5. Kolegium, utrzymując w mocy ww. decyzję Prezydenta, przyjęło, że wystąpiły podstawy do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Zdaniem SKO, za nowe dowody (nowe okoliczności), o których mowa w tym przepisie należy przyjąć ustalenia kontroli podatkowej oraz dane zawarte

13 w oświadczeniu skarżącego dotyczące sposobu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości w 2013 r. Organ wskazał, że spór dotyczy zasadności opodatkowania według wyższej stawki podatkowej części budynku (pomieszczenia o pow. 545,45 m2), zdaniem skarżących niewykorzystywanej ze względów technicznych (remont) do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium z kolei, organ I instancji prawidłowo przyjął, że w części spornej zastosowanie w sprawie znajduje art. 1a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: u.p.o.l.). Zgodnie z treścią zawartej w dniu 1 grudnia 2006 r. umowy dzierżawy, skarżący sporną nieruchomość oddali w posiadanie zależne przedsiębiorcy, w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (spółce z o. o.). Wyrazili przy tym zgodę na dokonywanie przez dzierżawcę niezbędnych prac, w tym remontów, adaptacji, rozbudowy, przebudowy, budowy i rozbiórki na użytkowanej nieruchomości. Wpływu na wynik sprawy nie ma przy tym okoliczność, że ze względu na remont części pomieszczeń (o pow. 545,45 m2), czasowo nie były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza bowiem również związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany wyłącznie z działalnością faktyczną.

14 6. W skardze skarżący zarzucili naruszenie m.in.:

15 - błędną interpretację art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że sporna część nieruchomości o powierzchni 545,45 m2 może zostać zakwalifikowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej;

16 - błędne ustalenie, że związek danej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną

17 i przejściowe niewykorzystanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku nie miały zastosowania niższe stawki, podczas gdy organ nawet nie ustalił co rozumie przez "przejściowe (okresowe) niewykorzystywanie", a przede wszystkim nie ustalił od kiedy i przez jaki okres trwał remont części pomieszczeń (nieruchomości) o powierzchni 545,45 m2;

18 - błędne ustalenie, że "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z okresowym remontem nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości remont nie był tymczasowy tylko trwał przez cały rok podatkowy i nigdy przez kolejne lata się nie zakończył,

19 a zatem nie można było tej części nieruchomości (pomieszczeń) wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej;

20 - nieustalenie w jakim celu remont na części nieruchomości o powierzchni 545,45 m2 był przeprowadzany, oraz czy ta część była w jakikolwiek sposób wykorzystywana

21 i w konsekwencji całkowicie dowolne ustalenie, że winna być opodatkowana jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

22 Odpowiadając na skargę, Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpiło o jej oddalenie.

23 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że – po pierwsze - organy podatkowe trafnie przyjęły, iż ujawnienie związku nieruchomości, na podstawie umowy dzierżawy, z prowadzeniem działalności gospodarczej, świadczy

24 o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Po drugie - postanowienie z dnia 22 września 2015 r. wznawiające postępowanie podatkowe zostało skutecznie doręczone skarżącym pod adresem miejsca ich zamieszkania (dorosłemu domownikowi – osobie upoważnionej). Po trzecie wreszcie – sąd podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie

25 z którymi "względy techniczne" w rozumieniu przepisów u.p.o.l. to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej". Sporna część powierzchni budynku biurowo – administracyjnego (545,45 m2) objęta długotrwałym remontem, jak twierdzą skarżący, była związana z działalnością gospodarczą. Wynika to wprost zarówno

26 z treści umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 grudnia 2006 r., z treści oświadczenia skarżącego zawartego w piśmie z dnia 5 listopada 2015 r., jak również z treści informacji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2013 złożonej przez samego skarżącego w dniu 11 lutego 2015 r. Wskazywana przez skarżących okoliczność remontu części pomieszczeń w budynku wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej podmiotów zajmujących budynek na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych – zdaniem sądu I instancji - nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż pomimo długotrwałego remontu budynek był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Tym samym jego stan techniczny nie był na tyle zły, aby uznać, że zastosowanie w sprawie znajduje wyjątek przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dotyczący braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (budynku) do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sąd zauważył, że skarżący nie wskazali zakresu i charakteru prowadzonego od wielu lat remontu w przedmiotowym budynku administracyjno – biurowym. Nie wykazali również, że zakres prowadzonych prac powoduje brak możliwości wykorzystywania części budynku na potrzeby działalności gospodarczej.

27 8. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

28 1) art. 1a ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. w związku z naruszeniem art. 122, art. 181, art. 187

29 i art. 188 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie)

30 w szczególności przyjęcie wbrew materiałowi dowodowemu zebranemu w sprawie, iż przeprowadzony w sprawie wieloletni remont spornej powierzchni 545.45 m2 nie wynikał ze względów technicznych w rozumieniu u.p.o.l., przy niezasadnej akceptacji nieprzeprowadzenia przez organy dowodów na okoliczności przyczyn, charakteru

31 i zakresu prowadzonych prac umożliwiających użytkowanie spornej powierzchni budynku;

32 2) art. 81 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 7 i art. 83a) ustawy o systemie oświaty

33 z dnia 7 września 1991 r. w związku z naruszeniem art. 122,181,187,188 i 194 ord. pod. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przy ustalaniu podatku od spornej powierzchni 545.45 m2;

34 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

35 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z naruszeniem art. 122, art. 101, art. 187, art. 188 i art. 194 ord. pod. i brak ustalenia stanu faktycznego w stosunku do spornej powierzchni 545,45 m2. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego oraz zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego, determinowało bowiem treść i istotę skarżonego rozstrzygnięcia,

36 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 i art. 104 p.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nierozpatrzenia zarzutów skargi złożonych w załączniku oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - w związku z naruszeniem art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 194 ord. pod. i brak ustalenia stanu faktycznego w stosunku spornej powierzchni 545,45 m2. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem błędne ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego determinowało treść i istotę skarżonego rozstrzygnięcia,

37 5) art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku

38 z niewłaściwa wykładnią art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i niezastosowaniem art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 194 ord. pod. i brak ustalenia stanu faktycznego w stosunku do spornej powierzchni 545,45 rn2. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik wskutek odrzucenia przez sąd konieczności przeprowadzania dowodów. Sąd błędnie zaakceptował niewłaściwe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy

39 i zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego, co determinowało treść i istotę skarżonego, wadliwego rozstrzygnięcia,

40 6) art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku

41 z niewłaściwym zastosowaniem art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. i niezastosowaniem art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. w przypadku nieistnienia w sprawach przesłanek określonych

42 w art. 240 § 1 ord. pod. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik spowodowało bowiem wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

43 Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o:

44 - rozpoznanie sprawy na rozprawie,

45 - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

48 9. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, a zatem musi spełniać wymogi ustawowe, określone w art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 174 p.p.s.a.

49 W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się

50 z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślenia się, który przepis prawa wnoszący skargę kasacyjną miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania (wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r., I GSK 968/16 , Lex nr 2228224 i z dnia 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1571/16, Lex nr 2556449 z dnia 20 lipca 2018 r., II FSK 2047/16, Lex nr 2564728, z dnia 23 lipca 2018 r., II OSK 1927/16, Lex nr 2565078).

51 W rozpoznawanej sprawie w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania - mogących (a nie "mających") mieć wpływ na wynik sprawy - podano między innymi art. 187, art. 194 ord. pod. bez wskazania paragrafów, które zostały naruszone. Co więcej, powiązano jest naruszeniem przepisów prawa materialnego, co czyni podniesione zarzuty nieczytelnymi w sytuacji, gdy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyraźnie te naruszenia rozgraniczają. Podobnie skonstruowano zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 p.p.s.a. bez wskazania jednostki redakcyjnej (zob. wyroki NSA

52 z dnia 10 lipca 2007 r., II FSK 886/06, CBOSA, z dnia 26 listopada 2014 r., I OSK 766/13, CBOSA). Z powołanych wyżej wyroków wynika, że wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne nie powinny być ze sobą utożsamiane, zrównane,

53 (a więc i łączone) bo to powoduje niejasność na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają). Dlatego powinny stanowić samodzielne zarzuty, które

54 w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawiać się oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała czy to błędna wykładnia lub niewłaściwe ich zastosowanie.

55 10. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że: "Użyte w ustawie określenia oznaczają: 3) grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

56 W definicji tej zwrócić uwagę trzeba na ten fragment przepisu, który odnosi

57 się do stanu faktycznego sprawy, a mianowicie czy określenie: "grunty

58 i budynki (...) będące w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" odnosi się do dzierżawców budynku biurowego w tej sprawie.

59 Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podstawę do wznowienia postępowania podatkowego stanowiły nowe okoliczności i nowe dowody wynikłe z ewidencji gruntów oraz przeprowadzonej w grudniu 2014 r. kontroli podatkowej. W jej wyniku ustalono, że nieruchomość zabudowana budynkiem biurowym od dnia 1 grudnia 2006 r. była przedmiotem wydzierżawienia jej przez skarżących I. spółce z.o.o., a ten I. za zgodą wydzierżawiających (skarżących) poddzierżawił jej część innym podmiotom, w tym na przykład innej spółce z o.o. Nie może więc budzić wątpliwości to, że oba te podmioty to przedsiębiorcy wykonujący we własnym

60 imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004

61 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi wątpliwości to, że spółka

62 z ograniczoną odpowiedzialnością z natury rzeczy służy celom gospodarczym, wobec czego realizacja praw i obowiązków wynikających ze stosunku spółki ukierunkowana jest zawsze na interes ekonomiczny (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2015 r., IV 1/15, Lex nr 2381846 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 1996 r., II CRN 25/96 Prokuratura i Prawo – wkł. 1996, nr 7-8, poz. 38; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2007 r.,

63 III CZP 56/07, OSNC 2008 r., nr 7-8, poz. 79). Oczywiście spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może powstać w celach zarobkowych, w celach gospodarczych nie mających celu zarobkowego, ale również w celu niegospodarczym, jednakże musi to być cel zgodny z prawem (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2007 r. III CSK 105/07, Lex nr 621234). Jednakże w niniejszej sprawie w zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący nie kwestionowali celu gospodarczego, zarobkowego podmiotów - spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, którym skarżący poddzierżawiali grunty z budynkiem biurowym. Brak więc podstaw prawnych, by ten gospodarczy cel obu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością kwestionować. W świetle brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest to, czy powyższe przedmioty opodatkowania były także w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Otóż z art. 336 k.c. wynika że: "Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Przepis ten więc wprost nazywa dzierżawcę posiadaczem rzeczy. Na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest istotne to, czy ten inny podmiot posiadający przedmiot opodatkowania jest posiadaczem samoistnym, czy zależnym. Oznacza to więc, że zarówno jeden, jak i drugi spełnia przesłankę posiadania, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z umowy dzierżawy wynika ponadto, że skarżący sporną nieruchomość oddali dzierżawcy w celu wprowadzenia przez niego (spółkę z o.o.) działalności gospodarczej, wyrażając przy tym zgodę na dokonywanie przez niego niezbędnych prac w tym remontów, adaptacji, rozbudowy, przebudowy, budowy, rozbiórki na użytkowanej nieruchomości. Oznacza to, że cała ta nieruchomość, tj. grunt i budynek biurowy, znajdowała się w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

64 11. Jeżeli zaś chodzi o zagadnienie, czy długotrwały stan remontowanej powierzchni budynku biurowego (545.45 m.2) był wynikiem względów technicznych, to należy zauważyć, że okoliczność względów technicznych jest wyjątkiem w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co nakazuje dokonać wykładni tego przepisu w tej części w sposób ścisły,

65 a więc nie rozszerzający. W wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 86/15, Lex nr 2270000, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela: "Zastosowana formuła >>nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych<< odnosi się do przedmiotu opodatkowania, którym zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.o.l. są >>grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej<<. Chodzi tu więc o niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a nie o niemożność prowadzenia działalności o tym profilu, który wybrał posiadacz nieruchomości. Twierdzenie przeciwne nie ma oparcia normatywnego, a ponadto pozostawałoby w sprzeczności z zasadą ścisłego interpretowania wyjątków, do których należy klauzula względów technicznych. Istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest uzyskiwanie przychodów, ale także ponoszenie wydatków stanowiących koszty ich uzyskania. Przykładem takich wydatków jest ponoszenie nakładów na przebudowę posiadanej przez podatnika nieruchomości, by dostosować ją do potrzeb wynikających z profilu działalności, która ma być prowadzona z wykorzystaniem tej nieruchomości. Twierdzenie, że prowadzenie przebudowy nieruchomości nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystywaniem tej nieruchomości, oznaczałoby zanegowanie możliwości rozpoznania wydatków na przebudowę jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Obrazuje to dysfunkcjonalność tezy jakoby prowadzone przebudowy (remontu, rozbudowy, adaptacji) nieruchomości oznaczało per se niemożność wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych".

66 Poza tym nie sposób przyjąć, by przesłanka prowadzenia długotrwałego remontu oznaczała spełnienie względów technicznych, które powinny być przesłanką obiektywną, niezależną od samego podatnika, a nie subiektywną. Podatnik mógłby przecież prowadzić długotrwale remont tylko po to, by uzyskać korzyść majątkową

67 w postaci obniżenia podatku.

68 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozumienia tej przesłanki względów technicznych przyjmuje się, że nie są uważane za takie względy techniczne, ekonomiczne, jak również finansowe przyczyny braku wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Przesłanka ta ma kontekst determinowany kryterium właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 86/15, Lex nr 2270000,

69 z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 2909/14, Lex nr 2170164; z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2085/14, Lex nr 2118983, z dnia 24 lutego 2016 r., II FSK 2398/14, Lex nr 2036470, z dnia 20 stycznia 2016 r., II FSK 3186/13, Lex nr 2033597, z dnia 21 lipca 2015 r., II FSK 1157/15, Lex nr 1783520).

70 12. Chybiony jest także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 81 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 7 i art. 83a) ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), gdyż dotyczą one zwolnienia z podatku od nieruchomości niepublicznych szkół, placówek a także innych form wychowania przedszkolnego, zakładów kształcenia nauczycieli i placówek doskonalenia nauczycieli i kolegiów pracowników służb społecznych oraz organów je prowadzących. W rozpoznawanej sprawie przepisy te nie miały i nie mogą mieć zastosowania albowiem podatnikiem nie były tu podmioty, o których mowa wyżej, lecz osoby fizyczne, które wydzierżawiły spółce z o.o. grunt i budynek biurowy, a która prowadziła działalność gospodarczą jako szkoła niepubliczna. Skarżący nie prowadzili bezpośrednio tej działalności, ale pośrednio poprzez spółkę.

71 13. Bezzasadny jest także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. albowiem przepis ten nie stanowił podstawy wznowienia postępowania,

72 a stanowił ją art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod. Poza tym nie jest jeszcze jasne, dlaczego miałby organ podatkowy ten przepis art. 240 § 1 pkt 1 ord. pod. naruszyć, skoro nie został on uzasadniony i nie wskazuje na to także zarzut. Odosobnione jest bowiem w sprawie twierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy, miałyby okazać się fałszywe. W uzasadnieniu zaś pojawia się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 149 ord. pod. W związku

73 z tym przepisem oraz art. 243 § 2 ord. pod. (a nie art. 233 § 2 ord. pod., który podano w uzasadnieniu), należy zauważyć że postanowienie o wznowieniu postępowania jest tylko aktem wszczynającym postępowanie. Stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania zarówno co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Postanowienie nie powinno zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., I SA 1326/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 80). Na postanowienie w sprawie wznowienia nie przysługuje zażalenie. Prawidłowość podjęcia postanowienia o wznowieniu postępowania może być przez stronę kwestionowana dopiero wraz z odwołaniem od decyzji. Ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie odnoszące się do jego doręczenia są uchybieniem niemającym istotnego wpływu na wynik sprawy.

74 14. W końcu wskazać należy, że w sprawie nie ma zastosowania wykładnia art. 1a pkt 3 u.p.o.l. przedstawiona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 o treści:

75 "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Wynika to z tego, że w sprawie nie chodziło

76 o to, czy grunty stanowiące współużytkowanie wieczyste skarżących są związane

77 z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, a o to, czy są związane

78 z prowadzoną działalnością gospodarczą innego podmiotu, w posiadaniu którego się znalazły. Podkreślić tu też trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. grunty i budynki, które stanowią współwłasność (współużytkowanie wieczyste) stanowią odrębny przedmiot opodatkowania i decyzja podatkowa wydana jest wówczas odrębnie

79 w stosunku do tych współużytkowników wieczystych.

80 15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a