Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2101/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2101/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1439/12 w sprawie ze skargi W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz W. A. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1439/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę W. A. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 19 czerwca 2012 r. ustalającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w wysokości 2.504 zł.

4 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2011 r Sąd Rejonowy dla Łodzi Widzewa w Łodzi, Wydział II Cywilny, sygn. akt II Ns 466/11, stwierdził, że Skarżący nabył w ½ części prawo do spadku po zmarłej w dniu 14 września 1996 r. Z. P. Nabycie powyższe podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz.768 ze zm. – zwanej dalej "u.p.s.d."). Obowiązek podatkowy w sprawie tego nabycia powstał w dniu uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

5 W dniu 19 grudnia 2011 r. w [...] Urzędzie Skarbowym L. złożone zostało zeznanie podatkowe SD-3, w którym Skarżący jako przedmiot spadku po zmarłej spadkodawczyni zgłosił ½ część zabudowanej nieruchomości położonej w L., przy ul. R. [...], określając wartość tej części na kwotę 70.000 zł. Organ podatkowy wezwał stronę do podwyższenia wartości rynkowej ½ udziału w wyżej wymienionej nieruchomości do kwoty 113.500 zł. Skarżący przystał na propozycję organu i podwyższył wartość nieruchomości do wskazanej kwoty.

6 Następnie pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. Skarżący wystąpił o zastosowanie wobec niego ulgi podatkowej wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d.

7 Nie znajdując podstaw do zastosowania wnioskowanego zwolnienia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L., decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

8 Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

9 Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 6 ust. 4 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą", "ustawą zmieniającą") oraz w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez nie zastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., mimo że w dacie nabycia spadku obowiązywało przedmiotowe zwolnienie.

10 Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wskazał, że nabycie w drodze dziedziczenia jest instytucją prawa cywilnego. Ponieważ ustawa podatkowa nie zdefiniowała tego pojęcia na własne potrzeby właściwe jest odwołanie się do regulacji zawartych w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej "k.c.") dotyczących kwestii związanych z nabyciem spadku, w tym określenia momentu nabycia spadku. Z art. 925 k.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924 k.c., że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny.

11 Bez wpływu na ustalenie daty nabycia spadku pozostają regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli natomiast nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d.).

12 Z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w sposób jednoznaczny wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przez 1 stycznia 2007 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W związku z tym przyjąć należy, że ustawa wiąże stosowanie nowej regulacji co do zasady z momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie z momentem powstania obowiązku podatkowego.

13 Z przywołanego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że kryterium decydującym o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, data powstania obowiązku podatkowego związana z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie przez Skarżącego spadku. W odniesieniu do podatku od spadków i darowizn, tak jak w wypadku każdego innego podatku, zasadą jest stosowanie materialnego prawa podatkowego obowiązującego w momencie zaistnienia okoliczności, z którą norma prawna wiąże powstanie u podmiotu podatkowego obowiązku świadczenia podatkowego. Okolicznością tą na tle omawianej regulacji jest moment nabycia spadku. Dlatego też przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w tej dacie, a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego, czy w dniu wymiaru podatku winny znaleźć zastosowanie do określenia sytuacji podatkowoprawnej Skarżącego.

14 Sąd wskazał, że w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym organ podatkowy winien uwzględnić prawidłową wykładnię art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej zaprezentowaną w uzasadnieniu i przeanalizować sytuację podatnika pod kątem wystąpienia przesłanek dla zastosowania wnioskowanego przez niego zwolnienia podatkowego.

15 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który wniósł o jego o uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

16 Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi:

17 I) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

18 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania przepisów prawa materialnego, na podstawie których organ podatkowy orzekając ponownie w sprawie wyliczyłby kwotę czynszu regulowanego, z uwagi na fakt, że w obowiązującym stanie prawnym na dzień powstania obowiązku podatkowego nie ma stosownego przepisu, który te kwestie reguluje,

19 II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

20 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, i przyjęcie, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy intertemporalne, podczas gdy, w ocenie organów podatkowych, przepis intertemporalny nie ma zastosowania z uwagi na fakt, że nie obowiązuje przepis prawa materialnego, tj. ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkalnych, do którego przepis międzyczasowy odsyła, a w konsekwencji nie istnieje regulacja, która może być zastosowana przez organ podatkowy w niniejszej sprawie,

21 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, i przyjęcie, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy intertemporalne, przy jednoczesnym potwierdzeniu przez Sąd, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstaje później niż nabycie prawa majątkowego, podczas gdy, w ocenie organów podatkowych, przepis intertemporalny nie ma zastosowania, ponieważ w połączeniu z przepisem dotyczącym powstania obowiązku podatkowego prowadzi do sytuacji, w której organy podatkowe nie mogą zastosować przepisu prawa materialnego nie istniejącego w dacie orzekania o obowiązku podatkowym.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy nie narusza prawa dokonana w zaskarżonym wyroku przez WSA w Łodzi ocena stanowiska organów podatkowych obu instancji, że sytuację Skarżącego należało ocenić w świetle zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w dniu śmierci spadkodawcy, a więc w dniu 14 września 1996 r.) dla nabycia w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie, którego przyznania w rozstrzyganej sprawie domaga się skarżąca. Kwestią wstępną jest przy tym sporny między stronami problem, czy materialnoprawną podstawą decyzji z dnia 14 września 2012 r., ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 14 września 1996 r. Z. P., powinny być przepisy ustawy o podatku od spadku i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą zmieniającą, czy też w brzmieniu obowiązującym po tej nowelizacji.

25 Kwestie intertemporalne związane ze zmianą prawa zostały uregulowane w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, który WSA w Łodzi również uczynił przedmiotem kontroli. Z ogólnej zasady ujętej w tym przepisie wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w dotychczasowym brzmieniu. Przepis ten ustanawia regułę intertemporalną, odnoszącą się do kwestii stosowania starego i nowego prawa. Wskazuje, że elementem decydującym o tym, które prawo należy w okresie przejściowym zastosować, jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, ani przepisy ustawy zmieniającej, nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych". Kwestie te uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.). Zgodnie z art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a art. 924 k.c. stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy zatem przyjąć, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez spadkobiercę, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. oraz w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Późniejsze postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny (zob. stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. o sygn. P 36/10 (publik: OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 50).

26 Jeżeli zatem śmierć spadkodawcy i tym samym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobiercę miało miejsce w dniu 14 września 1996 r., a więc przed wejściem w życie nowych przepisów, tj. przed 1 stycznia 2007 r., tak jak w rozpatrywanej sprawie, zastosowanie w stanie faktycznym takiej sprawy znajdują poprzednie uregulowania, czyli ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Można również przywołać stanowisko wyrażone w piśmiennictwie, według którego przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ma charakter przepisu intertemporalnego, ograniczającego możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej wyłącznie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (zob. A. Cudak, w: S. Bogucki, A. Cudak, P. Pietrasz, W. Stachurski, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Gdańsk 2015, s. 216). Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć również w orzecznictwie, w którym trafnie stwierdzono, że stosownie nowych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonych ustawą zmieniającą, mocą przepisów tejże ustawy zmieniającej ustawodawca uzależnił od daty nabycia rzeczy i praw majątkowych, nie zaś od daty powstania obowiązku podatkowego czy daty wszczęcia postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., II FSK 1481/10; wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Łd 1447/07). Trafnie w związku z tym również wskazano w zaskarżonym wyroku, że bez wpływu na ustalenie daty nabycia spadku pozostają regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 zd. 1 u.p.s.d.).

27 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten został w żaden sposób w rozpatrywanej sprawie naruszony, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi uregulowane w ww. przepisie. Uwzględniając powyżej przedstawioną wykładnię przepisu przejściowego art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie powinno budzić przy tym wątpliwości organu podatkowego, że skoro w rozpatrywanej sprawie nabycie w drodze spadku nastąpiło w dniu 14 września 1996 r., to kwestia zwolnienia powinna być rozpatrywana w świetle obowiązującego wówczas art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., który odnosił się do również obowiązującej w tej dacie ustawy o najmie ("Zwalnia się od podatku [...] nabycie spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych").

28 Reasumując, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2007 r.). Jeżeli zatem śmierć spadkodawcy i tym samym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobiercę w rozpatrywanej sprawie miały miejsce w dniu 14 września 1996 r., a więc przed wejściem w życie nowych przepisów, tj. przed 1 stycznia 2007 r., należało sytuację spadkobiercy rozpatrywać z uwzględnieniem obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., przewidującego zwolnienie od podatku nabycia w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w obowiązującej w dacie nabycia ustawie o najmie.

29 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

30 [pic]