Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2099/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2099/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1492/08 w sprawie ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 czerwca 2009 r. I SA/Łd 1492/08, zakwestionowany skargą kasacyjną T. F. ( dalej skarżący), zapadł na tle następującego stanu faktycznego.

3 1. Skarżący osiągał przychody z tytułu wykonywania czynności syndyka i nadzorcy sądowego. W 2005 r., pełniąc tę funkcje osiągnął przychód w wysokości 74.606,57 zł., który zadeklarował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i wykazał w zeznaniu o wysokości dochodu według wzoru PIT 36 L.

4 2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L.., decyzją z 23 kwietnia 2008r. Nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. uznając, iż źródłem tego przychodu była działalność wykonywana osobiście. Skarżący naruszył prawo, ponieważ błędnie przyjął do rozliczenia koszty uzyskania przychodów w wysokości 100.755,19 zł.

5 3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w L.., decyzją z 3 października 2008r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji akceptując w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że źródłem przychodu skarżącego była działalność wykonywana osobiście. Powołując art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., wywiódł, iż koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 6 ustawy, ustala się w wysokości 20% przychodu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne, chyba że podatnik udowodni, iż faktycznie poniósł wyższe koszty uzyskania przychodu. Organ przyjął, że prawidłowa wysokość kosztów wynosi 28.483,62 zł a podatnik nie wykazał, że kwota 72.271,57 zł stanowi koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik zaniżył również wysokość przychodów o kwotę 6.557,40 zł, tj. o wartość otrzymanego, na podstawie postanowień sądu upadłościowego, zwrotu wydatków. Organ odwoławczy powołał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w którym zostało zdefiniowane pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej jako działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 w/w ustawy. Wyjaśnił, że wykonywanie funkcji syndyka nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., nie jest bowiem działalnością usługową ani działalnością wykonywaną w ramach wolnego zawodu, gdyż działalność ta nie jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły a wyznaczenie osoby na stanowisko syndyka zależy wyłącznie od decyzji sądu upadłościowego. Nikomu bowiem nie przysługuje roszczenie o powołanie na to stanowisko. Nie występuje tu charakterystyczna dla działalności gospodarczej swoboda podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności. Powołanie na stanowisko syndyka odnosi się wyłącznie do konkretnego postępowania upadłościowego. Nie istnieje możliwość "bycia" syndykiem w obrocie gospodarczym w oderwaniu od konkretnego postępowania upadłościowego. Za takim stanowiskiem, przemawia również treść art. 157 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.i. Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej p.u.n.). Wynagrodzenie syndyka ustalane przez sąd należy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czyli ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Rozwinięcie tego przepisu zawiera art. 13 ustawy, w którym ustawodawca wskazał szczegółowo, jakie przychody uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Z przepisu tego wynika zasada, iż czynności wykonywane przez syndyka związane są ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więziami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności, co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanego, a jego wysokość pokrywana jest z masy upadłościowej. Tak określone funkcje, są wyrazem ograniczenia ryzyka gospodarczego i traktowania wykonywania czynności syndyka jako źródła działalności wykonywanej osobiście.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji, uznając przychody uzyskane przez skarżącego z działalności syndyka oraz nadzorcy sądowego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, prawidłowo ustalił koszty ich uzyskania stosownie do treści art. 22 ust 9 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z dyspozycją tego przepisu, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się, z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, w wysokości 20 % uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jeżeli jednak podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych, ponieważ uprawnienie takie wynika z treści art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f.

7 Organ odwoławczy wyjaśnił, że udokumentowane wydatki w kwocie 72.271,57 zł nie są kosztami uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo wskazał, przy każdej grupie kosztów, które z nich należy odrzucić i z jakiego powodu (brak okazania dokumentów źródłowych, brak udowodnienia i związku z osiągniętym przychodem). Wydatki w kwocie 28.483,62 zł prawidłowo uznano za koszty uzyskania przychodu. Wobec faktu, iż kwota ta jest wyższa niż określona w art. 22 ust 9 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. wyższa niż 20% przychodu, przyjęto ją, zgodnie z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście.

8 Do zaliczenia kosztów uzyskania przychodu niezbędny jest dowód potwierdzający ich poniesienie oraz konieczne jest wykazanie związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. Wydatki w kwocie 21.932,46 zł, na które składają się wydatki poniesione z tytułu podróży, udokumentowane wyłącznie dowodami wewnętrznymi-rozliczeniami podróży służbowych, sporządzanymi przez podatnika, do których nie są załączone bilety bądź rachunki za bilety, nie zostały uwzględnione z powodu braku ich udokumentowani; wydatki w kwocie 501.86 zł, poniesione w związku z jazdą samochodem po mieście L., jak i do regionu krakowskiego, do organów sądowych, komorniczych jak i skarbowych nie zostały uwzględnione, gdyż organy sądowe, komornicze i skarbowe nie są czynne w soboty i dni wolne. Podróż samochodem po mieście L., jak i do regionu krakowskiego, w dni wolne, nie została uznana, jako wykonywanie działalności syndyka. Podkreślił, że organy podatkowe nie negują faktu odbywania przez podatnika podróży służbowych przez cały rok, nie tylko od 29 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2005r., stwierdzają jedynie, iż z uwagi na brak dowodów ich poniesienia nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że w rozliczeniach podróży służbowych podatnik wykazywał wyjazdy do przedsiębiorstw w upadłości prawie w każdym dniu roboczym od wczesnych godzin rannych do późnych godzin wieczornych. Tym samym wydatki w kwocie 2.957,38 zł (pkt 10 tabeli), związane z eksploatacją samochodu osobowego, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności. Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w wyjaśnieniach składanych do protokołu kontroli z dnia 20 czerwca 2007r., podczas których skarżący stwierdził, iż samochód osobowy był wykorzystywany przez inną osobę. Rozliczając kilkunastogodzinne podróże służbowe przez 299 dni w roku (tj. praktycznie w każdym dniu roboczym), skarżący podawał w dowodach wewnętrznych, jako środki lokomocji, komunikację PKS i PKP. Nie mógł więc w tym samym czasie korzystać z samochodu osobowego. Z tego powodu nie stanowi również kosztu uzyskania przychodu amortyzacja samochodu naliczona w kwocie 1.016,70 zł (pkt 12 tabeli), która nie stanowi kosztu faktycznie poniesionego, o którym mowa w art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. Ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, iż samochód osobowy nie był wykorzystywany przez skarżącego, lecz inną, bliżej nie określoną osobę, potwierdzają wyjaśnienia skarżącego z 19 marca 2008r. Świadczą o tym także faktury dokumentujące zakup paliwa wystawiane przez firmy w N., jak też przedstawione przez skarżącego rachunki za korzystanie z taksówek. Organ odwoławczy wskazał, iż wyjazdy skarżącego do N. nie odbywały się wyłącznie w celach służbowych. Dołączone do odwołania dokumenty w postaci dowodu potwierdzającego przekazanie zasądzonych od skarżącego alimentów na rzecz B. M. zam. w N., wskazują jednoznacznie na prywatny charakter wydatków czynionych w N.. Na taki charakter wskazuje również fakt dokonywania zakupu materiałów budowlanych i mebli przez B. M., udokumentowanych fakturami wystawionymi na firmę skarżącego, na których figuruje jej podpis, jako osoby uprawnionej do odbioru faktury i towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał również stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące faktur dokumentujących zakupy materiałów budowlanych przez firmy w N., które to materiały zostały wykorzystane do remontu lokalu w L.. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., wyjaśnienia skarżącego, iż materiały te zostały wykorzystane do remontu lokalu w L., są niewiarygodne i składane na potrzeby prowadzonego postępowania. Za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego, iż z powodów ekonomicznych dokonał zakupu materiałów do remontu kancelarii w miejscowości oddalonej o 300 km od siedziby tej kancelarii. Tym bardziej, że faktury VAT za zakupione materiały budowlane i meble były podpisywane przez B. M. - osobę na ręce której płacone są przez podatnika alimenty na dziecko.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, iż wydatki w kwocie 7.555,91 zł na nabycie radio - odtwarzacza, compact disc, wzmacniacza, kolumn oraz wydatki poniesione na materiały budowlane zużyte do remontu, wyposażenia w meble, pościel czy telewizor, nie są niezbędne dla prowadzonej działalności. Przedmioty te, stosownie do wyjaśnień skarżącego, złożonych do protokołu przesłuchania strony w toku kontroli podatkowej, zostały zakupione w celu remontu i wyposażenia nowego oddziału w N., ul. [...]. Z powodu braku tytułu prawnego do tego lokalu, kupowanych w N. materiałów budowlanych zużytych w celu jego remontu oraz mebli kupowanych w N. dla jego wyposażenia, nie uznano za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie uznał również wydatków na sprzęt audiowizualny. Skarżący po zapoznaniu się z takim stanowiskiem, zmienił wyjaśnienia, twierdząc, iż materiały budowlane, meble i sprzęty posłużyły do remontu mieszkania - siedziby kancelarii w L.. Wyjaśnił, iż sprzęt audiowizualny był niezbędny dla pełnienia funkcji syndyka, umożliwił bowiem uzyskanie informacji o sytuacji na giełdzie papierów wartościowych, wykorzystanych do zawarcia w styczniu 2005 roku układu z ponad 100 wierzycielami w sprawie K. S.A., również wydatki na abonament za telewizję cyfrową należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wyjaśnienia organ uznał za niewiarygodne, bowiem z umów kupna-sprzedaży wynika, iż sprzęt ten został zakupiony w miesiącach marcu i kwietniu 2005 roku, zatem już po zawarciu przedmiotowego układu. W kwestii pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, dotyczących nieuwzględnienia wydatków poniesionych na wpis do ewidencji, opłatę rejestracyjną VAT, składek na rzecz Stowarzyszenia Syndyków Rzeczoznawców i Doradców Gospodarczych POLSKA - EUROPA, wydatków na dokształcanie i wyjazdy na konferencję, organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Skarżący nie okazał również dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatku w kwocie 152,00 zł (pkt 1 tabeli). Stwierdził, iż działalność wykonywana osobiście nie wymaga wpisu do ewidencji, tym samym poniesiony wydatek w kwocie 100,00 zł również nie może zostać uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu. Składka do Stowarzyszenia Syndyków, Rzeczoznawców i Doradców Gospodarczych, z powodu braku dokumentu źródłowego, także nie została uwzględniona. Wskazał również, iż tego rodzaju wydatek jest wydatkiem ogólnym, którego nie można przyporządkować wyłącznie przychodom z działalności wykonywanej osobiście uzyskanym od K. w Z., "A." Spółka z o.o. w upadłości w C., "I. " Spółka z o.o. w upadłości w Z. oraz Przedsiębiorstwa Handlowego "R." D. A. N.. Z tych samych względów organ nie uznał także poniesionych wydatków w kwocie 1.200,00 zł (pkt 2 tabeli) związanych z wyjazdem na konferencję "Prawo upadłościowe i naprawcze" oraz wydatków w kwocie 6.800,00 zł (pkt 2 tabeli) na studia podyplomowe.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, iż osobisty charakter wydatków na ubezpieczenie lokalu i polisy na życie, wyklucza możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest też, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, zasadne stanowisko skarżącego, dotyczące możliwości odliczenia wydatków na zużycie energii elektrycznej czy rachunki telefoniczne w jego mieszkaniu podawanym jako siedziba kancelarii syndyka, w kwocie 261,20 zł. Samo wskazanie w zakładzie energetycznym, jako odbiorcy energii, kancelarii syndyka od miesiąca kwietnia 2005r. nie przesądza jednoznacznie, iż lokal ten nie jest wykorzystywany jako lokal mieszkalny, zarówno przez skarżącego, jak i jego matkę. Ze względu na wykazywane przez podatnika codzienne wyjazdy do firm będących w upadłości zużycie energii elektrycznej wyłącznie dla celów wykonywanej przez podatnika działalności nie jest prawdopodobne. Za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż ze wskazanej kwoty można odliczyć 1/2 wydatków. Podkreślił, iż za miesiące od stycznia do marca 2005r. podatnik sam podawał 1/2 wysokości rachunku. Tym samym, późniejsze odliczanie kwot wynikających za faktur w całości, nie jest uzasadnione. Wyjaśnienia skarżącego dotyczące wielkości lokalu zajmowanego na cele kancelarii i odliczanie całości kwot wynikających z faktur, nie mają wpływu na zmianę stanowiska zajętego przez organy podatkowe.

11 Organ odwoławczy stwierdził, iż treść załączonych do odwołania postanowień sądów upadłościowych nie jest wystarczającym dowodem na poniesienie wydatków na dojazdy do siedzib firm, będących w upadłości oraz ponoszenie wydatków na telefony, papier, znaczki itp., ponieważ rachunki są składane do księgowości upadłego. Wskazany w odwołaniu jako "bardzo istotny środek dowodowy", wyrok WSA z dnia 25 maja 2007r. sygn. akt l SA Łd 399/07 wiąże organy podatkowe w konkretnej sprawie, której dotyczy i nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

12 Podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tą regulacją prawną organy podatkowe były związane, nie zaś powołanymi w odwołaniu przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego w decyzji art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, iż na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność syndyka należy traktować jako działalność wykonywaną osobiście. W sprawie nie ma również zastosowania ustawa o rachunkowości i wynikający z niej obowiązek sporządzenia, przedstawienia i podpisania sprawozdania finansowego oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważył nadto, iż fakt współdziałania z inną osobą, osobami czy wykonywania swojej pracy przy pomocy innych osób, przy prawidłowym sprawowaniu funkcji syndyka nie prowadzi do uznania, iż nie jest to już działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Nie świadczy o tym okoliczność, iż po wyznaczeniu przez sąd, syndyk jest związany przepisami prawa i "dokonuje wszelkich czynności jakie są potrzebne dla skutecznego uzyskania własności i innych praw".

13 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., stanowisko zajęte przez organ podatkowy pierwszej instancji zostało przedstawione w sposób jasny i wyczerpujący. Organ ten, kwestionując część poniesionych przez podatnika wydatków, zasadnie wskazał, z jakiego powodu nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Nie wyszedł też poza granice swobodnej oceny dowodów.

14 4. Z takim rozstrzygnięciem skarżący nie zgodził się i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L., o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Jego zdaniem, uzyskiwane w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej przychody z tytułu pełnienia funkcji syndyka należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) a podatek dochodowy od dochodu osiągniętego z tego tytułu powinien być obliczony na zasadach określonych w art. 30c. u.p.d.o.f. Decyzjom organów obu instancji zarzucił rażące naruszenie "w prawie podatkowym" zasad demokratycznego państwa prawa, w tym zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), pewności, poczucia bezpieczeństwa, sprawiedliwości równego traktowania, zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej ), nakazu zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasady respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa, zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady jednolitości, spójności systemu prawno - podatkowego podatnika, poprzez nie wyjaśnienie i pominięcie okoliczności istotnych dla sprawy, wynikających z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2007r., sygn. akt I SA/Łd 399/07, który według skarżącego stanowi ważny środek dowodowy i wskazówkę dla podatnika oraz organów podatkowych, co do wykładni i stosowania prawa podatkowego w sprawie.

16 Zarzucił błędną i wadliwą wykładnię przepisów, przyjęcie nielogicznych wniosków dowodowych, niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie lub nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy poprzez ich celowe pominięcie i niezastosowanie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zarzucił rażące naruszenie art. 2, art. 7 Konstytucji RP " w obszarze najważniejszych ustaw podatkowych", w tym:

17 a) art.10 ust.1 pkt 2 i pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 11 ust.1, art.13 pkt 2, 4, 6, 8, art.14 ust.2, ust. 3, 3a art.21 ust. 1 pkt 16 lit. b), art. 22 ust. 1, art. 23 pkt 52, art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10, pkt 8, art. 22a oraz art. 26 ust.1 pkt 2 lit. b), art. 30c ust.1, art.44 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.;

18 b) art.5 ust.1 pkt 1, art.8 ust.1 pkt 3, art.15 ust.1 i ust.2 i ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług;

19 c) § 14 ust. 3 i innych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

20 d) art. 6 pkt 3 lit. b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych;

21 e) art.2, art. 4, art. 6 o swobodzie działalności gospodarczej;

22 f) art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz

23 g) art.51 ust. 1 pkt 6, art. 69, art. 75, art. 132 ust.1, art. 144, art. 145, art. 152, art. 160, art. 168, art. 173, art.175, art.176, art.177, art. 179, art. 205, art. 206, art. 244, art. 245, art. 259, art. 306, art. 307, art. 308, art. 347, art. 348, art. 353, art. 364, art. 365 oraz art. 527 – ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze z 2003r.

24 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

25 6. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił, przyznając rację organom podatkowym. Stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami jest to, czy czynności z tytułu wykonywania funkcji syndyka i nadzorcy sądowego są, jak twierdzi skarżący, źródłem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 30c u.p.d.o.f., czy też, jak twierdzi organ podatkowy, są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

26 Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że skoro wykonywane przez niego czynności na gruncie podatku od towarów i usług są zaliczane do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, to na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych powinny mieć taki sam charakter, a syndyk jest przedsiębiorcą, w rozumieniu systemowym, wspólnym dla wszystkich gałęzi prawa. Zdaniem Sądu, charakter tych czynności należało ocenić w świetle przesłanek autonomicznej regulacji prawnej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca, dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 5a pkt 6 u.p.o.f. zdefiniował bowiem pojęcie działalności gospodarczej i w tej kwestii nie odsyła do pojęcia używanego w innych aktach prawnych. Pojęcie "działalność gospodarcza" zawarte w art. 5a u.p.d.o.f. oprócz elementu pozytywnego (prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), zawiera także element negatywny, że uzyskane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o. f.

27 Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo zmian w ustawodawstwie dotyczącym pojęć podmiotowych i przedmiotowych działalności gospodarczej, definiowanych w ustawie o działalności gospodarczej, następnie w ustawie Prawo działalności gospodarczej i w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, utrzymano zasadę, w myśl której działalnością gospodarczą jest aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Wykładnia gramatyczna art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. nakazuje wyłączyć określoną w art. 13 u.p.d.o.f. działalność z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się, w myśl tego przepisu, przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym lub administracyjnym oraz płatników z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych a także przychody z tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Zaliczenie wskazanych w art. 13 pkt 6 przychodów z wykonywania wolnego zawodu lub zrównanych do działalności wykonywanej osobiście jest wyrazem dozwolonej autonomiczności prawa podatkowego w zakresie jednego z podatków szczególnych - podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd zaznaczył, że w doktrynie przyjmuje się, iż syndyk nie jest przedstawicielem uczestników postępowania, nie jest następcą prawnym upadłego ani też typowym zastępcą pośrednim. Status syndyka masy upadłości, zakres powierzonych przez organy sądowe zadań w postępowaniu upadłościowym, sposób powołania i zwolnienia z tej funkcji wskazują, że wypłacone syndykowi należności z tytułu wykonywanych przez niego czynności odpowiadają w pełni dyspozycji art. 13 pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz. Warszawa 2006, s. 196, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009r., II FSK 1526/07). To zaś, czyni bezzasadnym podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

28 Objęcie przychodów z tytułu wykonywania czynności syndyka regulacją prawną art. 13 pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. prowadzi do obliczania kosztów od tego przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., nie zaś, jak podnosi skarżący, na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. Koszty te określa się, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 u.p.d.o.f., w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście obliczane są, co do zasady, w sposób ryczałtowy, wyjątkowo mogą być one wyższe, o ile zostaną łącznie spełnione dwie przesłanki, a mianowicie podatnik wykaże związek kosztu z przychodem oraz udokumentuje w sposób prawem przewidziany ich poniesienie. Wykazanie zaistnienia tych przesłanek ciąży na podatniku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2007r., I SA/Gd 289/07, LEX nr 295705). W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżący w toku postępowania podatkowego albo nie wykazał związku przyczynowego wydatku z przychodem, tak jak to miało miejsce chociażby w przypadku wydatku na renowację marynarki czy ubezpieczenie na życie, albo nie udokumentował poniesienia wydatku, jak w przypadku wydatku na zakup wyposażenia biura. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób szczegółowy uzasadniły przyczyny odmowy uznania poszczególnych wydatków za koszty, a ocena ta nie budzi zastrzeżeń Sądu. Istotne jest także to, iż organy podatkowe podwyższyły wysokość udokumentowanych w sposób należyty i mających związek z przychodem kosztów uzyskania przychodów.

29 Nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy zarzut naruszenia § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), regulujący sposób dokumentowania wydatków poniesionych w związku z podróżą służbową. W księdze przychodów i rozchodów skarżący wymienił, co nie jest sporne między stronami, w grupie wydatków "podróże służbowe," wydatki z tytułu diet (udokumentowane drukami delegacji) oraz z tytułu noclegów (udokumentowane fakturami), a także wydatki na zakup biletów PKP i PKS w kwocie 22.679,46 zł. Te ostatnie powinny być, jak słusznie przyjęły organy, udokumentowane biletami, ewentualnie rachunkami ich zakupu, nie zaś dowodami wewnętrznymi sporządzonymi przez samego podatnika, tym bardziej że inne, uwzględnione przez organy podatkowe, wydatki poniesione na przejazd komunikacją publiczną zostały przez skarżącego udokumentowane biletami.

30 Zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisów art.13 pkt 2, 4 i 8, art.14 ust.2, ust. 3, art. 30c ust.1, art. 44 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 52 u.p.d.o.f., a także przepisów art.5 ust.1 pkt 1, art.8 ust.1 pkt 3, art.15 ust.1 i ust.2 i ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Sąd uznał za niezasadny. Wymienione w skardze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają bowiem zastosowania do opodatkowania przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie mają zastosowania w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych. W sprawie nie miały też zastosowania wskazane w skardze przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję pojęcia działalności gospodarczej.

31 Ponadto Sąd wskazał na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08, w którym stwierdzono, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że automatycznie tego rodzaju przychody nie są zaliczane do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tego art. 15. W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, zdaniem Sądu, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

32 Organy podatkowe w sposób wszechstronny wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz wyczerpująco rozpoznały cały materiał dowodowy. Z chwilą nie zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był związany z osiągniętym lub zamierzonym przychodem, jak również przedłożenia dokumentów, potwierdzających poniesienie tych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., II FSK 417/05, POP 2007, z. 2, s. 26). Skarżący w toku postępowania podatkowego albo nie wykazał związku przyczynowego wydatku z przychodem, albo nie przedłożył dowodu poniesienia wydatku, co zostało szczegółowo opisane przez organ podatkowy w tabeli zawartej w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

33 7. Od powyższego wyroku skarżący wniósł 19 października 2009 r. skargę kasacyjną. Wyrok WSA w Łodzi zakwestionował w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania, względnie o przedstawienie składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego związanego z zakwalifikowaniem przychodów syndyka do właściwego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniósł także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

34 Powołując jako podstawę art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

35 a) art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz art. 13 pkt 6) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż w zaistniałym stanie faktycznym przepisy te winny znaleźć zastosowanie w sprawie, jako że przychody Skarżącego są - w ocenie Sądu - przychodami z działalności wykonywanej osobiście, gdy tymczasem przychody Skarżącego należało zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 30c u.p.d.o.f.;

36 b) art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 9a ust. 2 i art. 30c pozostające w związku z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie znajdują one zastosowania, jako że przychody Skarżącego są - w ocenie Sądu - przychodami z działalności wykonywanej osobiście, gdy tymczasem przychody Skarżącego należało zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. tj. z wykorzystaniem konstrukcji podatku liniowego;

37 c) art. 157 ust. 4 u.p.n., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma istotnego znaczenia w sprawie, a w konsekwencji nie uznanie, że syndyk prowadzi działalność gospodarczą;

38 d) art. 15 ust. 3 pkt 3), w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3) i art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ich nieuwzględnieniu w sprawie i błędne uznanie, że syndyk prowadząc działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT nie prowadzi jednocześnie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f.;

39 e) art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a-22o u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż szereg wydatków podatnika należycie udokumentowanych i pozostających w związku z przedmiotem jego działalności nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

40 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi pomimo wydania przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy istotnych dowodów.

41 Uzasadniając zarzuty skargi, skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którym otrzymane przez stronę wynagrodzenie z tytułu pełnienia w roku 2005 funkcji syndyka (nadzorcy sądowego) kwalifikuje się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., a uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu progresji podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznał za niezasadne zastosowanie do dochodów z działalności skarżącego 19% stawki podatkowej, wynikającej z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

42 Powołał art. 157 ust. 4 u.p.n., z którego wynika, że syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej.

43 Mając na uwadze spójność systemu prawa, należałoby uznać, że w odniesieniu do skarżącego stosuje się art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym zakwalifikować osiągnięte przez niego wynagrodzenie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stan faktyczny, który zaistniał w przedmiotowej sprawie, nie mieści się w dyspozycji art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Z unormowania tego wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy w świetle u.p.n., nie "zleca" w rozumieniu cywilnoprawnym syndykowi masy upadłości wykonywania określonych czynności. Powołuje go jedynie do samodzielnego pełnienia czynności, które zostały przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Powołanie syndyka na mocy orzeczenia sądu ma charakter "zlecenia" w szerszym - językowym znaczeniu. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że między sądem orzekającym o ogłoszeniu upadłości a syndykiem powstaje stosunek prawny. Nie oznacza to jednak, że wypełniona została w pełni dyspozycja art. 13 pkt.6 u.po.d.o.f. Sąd (zlecający), mimo iż określa wysokość wynagrodzenia i w sposób określony w przepisach prawa upadłościowego sprawuje nadzór nad syndykiem, z racji specyfiki tego postępowania, nie przejmuje odpowiedzialności za poczynania syndyka masy upadłości wobec osób trzecich. Zlecający (Sąd) nie ponosi ryzyka działalności zleceniobiorcy (syndyka), który ponosi ryzyko gospodarcze swoich czynności. Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 p.u.n. sąd jedynie wyznacza osobę syndyka. Od momentu wyznaczenia obowiązki syndyka wynikają z mocy samej ustawy, natomiast normy p.u.n. nie dają podstaw prawnych sądowi do "zlecania" syndykowi jakichkolwiek czynności. Syndyk obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go i przystępuje do jego likwidacji w pełni samodzielnie (art. 75 oraz 173 omawianej ustawy), przy czym kontrola jego działań sprawowana jest wyłącznie z punktu widzenia ich legalności. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, iż syndyk nie działa ani na rachunek sądu (lecz upadłego), ani w imieniu sądu, lecz własnym (por. art. 160 powołanej ustawy). Wobec braku jakichkolwiek obowiązków o charakterze umownym, syndyka należy zakwalifikować jako samodzielny podmiot, wykonujący działalność zarobkową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu na cudzy rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły. Oznacza to, że działalność syndyka spełnia wszystkie wymogi wynikające z treści art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f.

44 Skarżący powołał się na przyjęte w orzecznictwie stanowisko, (wyrok WSA z dnia 27.1X.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1944/05 LEX 177345), że syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U Nr 54, poz.535 ze zm.) w związku z art. 8 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, oraz nie ma do niego zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt. 3 tej ustawy. Gdyby zatem przyjąć, że czynności wykonywane przez syndyka należy uznać za czynności objęte dyspozycją art. 13 pkt. 6 u.p.d.o.f., to w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, usługi te nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro dla potrzeb podatku od towarów i usług czynności wykonywane przez syndyka traktowane są w świetle powołanych przepisów jako wykonywana samodzielnie działalność gospodarcza, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to konsekwencją, tego powinno być przyjęcie, przy uwzględnieniu spójności obowiązującego systemu prawa, że dla potrzeb podatku dochodowego, usługi syndyka należy zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, kwestionowanie kosztów wpisu do ewidencji i opłaty rejestracyjnej VAT w zestawieniu zawartego w decyzji organu pierwszej instancji jest konsekwencją błędnego założenia, iż skarżący uzyskiwał w roku 2005 dochody z samodzielnej działalności, niewymagającej wpisu oraz opłaty rejestracyjnej VAT.

45 Prawidłowe zakwalifikowanie powyższych kosztów winno opierać się na założeniu, iż poniesienie przez skarżącego wydatków na opłatę rejestracyjną VAT oraz wpis do ewidencji były koniecznym wymogiem prawnym, gdyż bez ich poniesienia podatnik nie mógłby osiągać legalnie jakichkolwiek przychodów (bez względu na sposób ich zakwalifikowania do źródeł przychodów w podatku dochodowym). Zakwestionowanie tych kosztów przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Sąd, nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych.

46 Odnosząc się do kosztów związanych z wydatkami na zakup drukarki, wentylatora, grzejnika, 3 krzeseł konferencyjnych, mebli i ekspresu do kawy, skarżący podniósł, że wydatki te, wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, winny stanowić koszt uzyskania przychodów. Wykorzystywanie przez Podatnika będącego syndykiem drukarki, wentylatora, grzejnika, krzeseł konferencyjnych, mebli biurowych oraz ekspresu do kawy, które znajdowały się w miejscu jego siedziby przy ul. [...] tj. w biurze, którym dysponuje każdy syndyk, i w którym wykonywał swoje obowiązki, w tym przyjmował interesantów, uzasadnia zaliczenie wydatków na zakup tych dóbr w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

47 Odnośnie wydatków na zakup materiałów budowlanych skarżący zaznaczył, że Sąd bezpodstawnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych o rzekomej zmianie jego zeznań. Skarżący konsekwentnie wskazywał, iż zakup tych materiałów dotyczył pierwotnie nowej siedziby w N., której uruchomienie nie doszło do skutku, co doprowadziło do przewiezienia materiałów do L. i wykorzystania ich w remoncie dotychczasowej siedziby. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały przy tym, iż materiały te zostały wykorzystane podczas remontu siedziby kancelarii. Oparcie się przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu charakteru omawianego kosztu na kwestii czyj podpis (Pana F., czy też osoby przez Niego upoważnionej) znajduje się na fakturze nie ma istotnego znaczenia w sprawie, gdyż istotne jest wyłącznie to, gdzie faktycznie zostały wykorzystane zakupione materiały. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż zostały one wykorzystane podczas remontu kancelarii w L..

48 Wbrew stanowisku Sądu wydającego zaskarżany wyrok oraz organów podatkowych działających w sprawie, wydatek na ubezpieczenie mieszkania, w którym mieściła się kancelaria syndyka, powinien być przynajmniej w części uwzględniony jako koszt uzyskania przychodów.

49 Podobnie wynagrodzenia obce związane z ekspertyzą P.H. "R." powinny być zaliczone do kosztów. WSA w Łodzi bezpodstawnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych odmawiające uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego, na wykonanie dwóch ekspertyz dot. P.H. "R.", z uwagi na brak w roku 2005 przychodów z tytułu prowadzenia upadłości w ww. firmie. Stanowisko to jest oczywiście bezzasadne, jeśli weźmie się pod uwagę fakt, iż skarżący w roku 2005 rozliczał się w oparciu o przepisy dotyczące podatkowej książki przychodów i rozchodów (a nie ustawy o rachunkowości), a więc rozpoznawał koszt podatkowy w momencie jego poniesienia, a nie w momencie osiągnięcia przychodu związanego z jego poniesieniem (tj. w roku 2006). Odmowa uwzględnienia w kosztach wydatków związanych z eksploatacją samochodu i jego amortyzacją nie uwzględnia faktu, iż na skutek dużej ilości ciążących obowiązków skarżący udawał się do przedsiębiorstw znajdujących się w likwidacji również w soboty i niedziele oraz czasami w tygodniu po powrocie z podróży służbowych (n.in. do firmy "I.do Z. oddalonych o 70 km od Ł. oraz do regionu krakowskiego, gdzie prowadził egzekucję w firmie "D.", a w związku z tym zlecał na stacji odbiór faktury za paliwo osobie, która z nim jeździła).

50 Zdaniem skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien uchylić zaskarżane decyzje z powodu szeregu niedopuszczalnych uchybień, jakich dopuściły się organy podatkowe przy wydawaniu decyzji. WSA w Łodzi zaakceptował pozostające w rażącej sprzeczności z normami art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej działania organów podatkowych odnośnie rzekomego braku udokumentowania przez skarżącego wydatku poniesionego na bilet PKP wystawiony za okres 3.01-2.02.2005 r. Tymczasem już w treści protokołu kontroli (str. 12) przeprowadzonej w dniach: 14.04 - 6.06. 2007 wyraźnie wskazano, iż; "Do kontroli przedłożono dowód wewnętrzny nr 02/05 z dnia 21.01.2005 r., pod który został podpięty bilet miesięczny sieciowy PKP wystawiony na czas 03m - 02.02. 2005 r. na cały kraj". Z powyższego wynika, że w momencie kontroli organy dysponowały dowodem na poniesienie wydatku w kwocie 451,68 zł. Z niewyjaśnionych przyczyn w treści decyzji organu pierwszej instancji w tabeli dotyczącej kosztów uzyskania przychodów (L.p. 13) odmówiono jednak zaliczenia tego wydatku w poczet kosztów wskazując na brak istnienia biletu, naruszając w sposób rażący normy z art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, kwestionowanie kosztów wpisu do ewidencji i opłaty rejestracyjnej VAT w zestawieniu zawartego w decyzji organu pierwszej instancji jest konsekwencją błędnego założenia, iż skarżący uzyskiwał w roku 2005 dochody z samodzielnej działalności, niewymagającej wpisu oraz opłaty rejestracyjnej VAT.

51 Skarżący podniósł, że zagadnienie dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów syndyków do właściwego źródła przychodów na gruncie u.p.d.o.f. wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, dlatego wniosek o przedstawienie powyższego zagadnienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uzasadniony.

52 8. Dyrektor Izby Skarbowej w L., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego w/g. norm przepisanych.

53 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

54 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek skarżącego o przedstawienie składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego związanego z zakwalifikowaniem przychodów syndyka do właściwego, jak to określił skarżący, źródła przychodów w u.p.d.o.f. nie mógł być uwzględniony. Zgodnie z art. 187 p.p.s.a. " Jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu." W rozpoznawanej sprawie nie występuje bowiem tego typu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

55 2. Skarga kasacyjna nie jest zasadna ponieważ zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

56 3. Formułując skargę kasacyjną, skarżący oparł ją na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 2), art. 13 pkt 6), art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 9a ust. 2 i art. 30c pozostające w związku z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., art. 157 ust. 4 u.p.n., art. 15 ust. 3 pkt 3), w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3) i art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a-22o u.p.d.o.f.

57 oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy

58 tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy istotnych dowodów.

59 Wobec tego, że prawidłowość stosowania prawa materialnego można ocenić dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo albo nie został skutecznie podważony, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.03.2005 r. sygn. akt FSK 618/04 ONSA i WSA 2005/6/120).

60 4. Ze sformułowanych w skardze zarzutów opartych na podstawie zawartej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a., żaden nie był uzasadniony. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że skarżący nie powiązał tych zarzutów z przepisami prawa, które naruszył wojewódzki sąd administracyjny.

61 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący skierował zarzuty przeciwko organom podatkowym, a jego wywody z uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczące kosztów uzyskania przychodów, stanowią w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych co do wiarygodności dowodów zgromadzonych w sprawie. Uzasadniając te zarzuty skarżący ograniczył się do zakwestionowania oceny sądu pierwszej instancji, bez wskazania podstaw wadliwości tej oceny.

62 Ocena stanu faktycznego przyjęta przez Sąd, a ustalona przez organy podatkowe, nie budzi zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom skarżącego, podnoszone przez niego okoliczności związane z zakupami zostały omówione przez Sąd pierwszej instancji z podaniem przyczyn, dla których niektóre wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji Sąd prawidłowo wskazał w uzasadnieniu wyroku, jako podstawę oddalenia skargi art. 151 p.p.s.a.

63 Wyczerpująca treść uzasadnienia wyroku Sądu, czyni bezpodstawnym zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy istotnych dowodów. Zarzut ten jest tym bardziej niezrozumiały, że pomimo błędnego rozumowania skarżącego, co do stosowania przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej - Sąd stosuje przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - trudno dopatrzyć się naruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe. Z kolei, ocena postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, nie nasuwała żadnych zastrzeżeń, co omówił wyczerpująco sąd wojewódzki.

64 5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że z ustalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w kwestii kwalifikacji przychodów syndyka (Wyrok z dnia 25 marca 2010 r. I FSK 323 LEX nr 579780) wynika, że :

65 1) Zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT sformułowanie, stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku.

66 2) Działalność syndyka będącego osobą fizyczną, w zakresie podatku dochodowego, zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym działalność syndyka i nadzorcy sądowego, spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy, działalności usługodawczej.

67 3) Status syndyka masy upadłości i zakres jego czynności w postępowaniu upadłościowym wskazują, iż istotne elementy, związane z powołaniem i zwolnieniem z tej funkcji oraz zakresem powierzonych przez organy sądowe zadań, odpowiadają w pełni dyspozycji art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.

68 4) Na gruncie ustawy o VAT nie obowiązuje, rozróżnienie zawarte w u.p.d.o.f., że tego samego rodzaju przychody nie mogą zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł, w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej.

69 (por. Wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 10 lutego 2009 r. II FSK 1526/07 LEX nr 575517).

70 5) Status syndyka masy upadłości, zakres powierzonych przez organy sądowe zadań w postępowaniu upadłościowym, sposób powołania i zwolnienia z tej funkcji wskazują, że wypłacone syndykowi należności z tytułu wykonywanych przez niego czynności odpowiadają w pełni dyspozycji pkt 6 art. 13 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz. Warszawa 2006, s. 196, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009r., II FSK 1526/07 oraz wyrok wsa w Łodzi 2009-06-25 I SA/Łd 1492/08 LEX nr 513300).

71 6) Wynagrodzenie z tytułu prowadzonych czynności syndyka należy zaliczyć do kategorii przychodów określonych w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., co wynika wprost z treści powołanego przepisu i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych (wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi 8 września 2009 r. I SA/Łd 565/09).

72 7) Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08,. na którą powołał się Sąd pierwszej instancji wynika, że :

73 "Po pierwsze - na tle art. 15 ustawy o VAT, brak jest wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku. Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.);

74 po drugie - należy pamiętać, że to rozróżnienie nie obowiązuje na gruncie przepisów ustawy o VAT. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające m.in. z przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania ;

75 po trzecie - odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania."

76 Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

77 Taki sam pogląd zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 listopada 1998 r. w sprawie o sygn. akt SA/Bk 1572/97. Stwierdził on mianowicie, że: "Wynagrodzenie z tytułu prowadzonych czynności syndyka należy zaliczyć do kategorii przychodów określonych w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Spełnia ono bowiem wszystkie kryteria w nim wskazane, a mianowicie jest wynagrodzeniem przyznawanym przez Sąd na wykonanie zleconych czynności syndyka określonych w prawie upadłościowym w związku z toczącym się postępowaniem upadłościowym. Nie ma więc znaczenia fakt zarejestrowania tego typu działalności, ani też fakt iż przychody z tej działalności nie są objęte wyłączeniem, o którym mowa w par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. nr 140 poz. 786)". W wyroku z dnia 120 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1527/07, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł: " Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu tej uchwały zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie tylko do czynności biegłych sądowych, ale także, wskazując na utrwalone w tej mierze stanowisko, syndyków i tłumaczy."

78 Również, inaczej niż upatruje to skarżący, przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłową wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., potwierdza art. 157 ust. 4 u.p.n. Wymienione w nim podmioty, jeśli są osobami fizycznymi, są objęte przepisami systemu ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych na tych samych zasadach, jak inne osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Przepis ten ma więc charakter szczególny, ustanowiony w celu objęcia syndyka (także nadzorcy sądowego lub zarządcy) systemem ubezpieczeń społecznych. Zasadą jest zatem (a contrario), że w zakresie nie objętym tą regulacją syndyk nie jest traktowany przez ustawodawcę jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.

79 W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt II FSK 1526/07 zajął następujące stanowisko:

80 " Na gruncie podatku o towarów i usług nie obowiązuje, wskazane wyżej rozróżnienie zawarte w ustawie o podatku dochodowego od osób fizycznych, że tego samego rodzaju przychody nie mogą zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł, w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające, między innymi, z przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Nadto, co podkreślono w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08), odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznacza, że automatycznie tego rodzaju przychody nie są zaliczane do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tego art. 15."

81 Z kolei w wyroku z dnia 25 marca 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny, sprawie o sygn. akt I FSK 323/09 stwierdził, że :

82 "Uznanie, że syndyk prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie oznacza, że przekłada się to również na przepisy o podatku dochodowym, w ramach których czynności syndyka zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (przychodów z wykonywania wolnego zawodu lub zrównanych) uzyskanych przez osoby, którym organ władzy lub administracji państwowej, sąd albo prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności – art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Stąd też, jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1527/07) wymienione w art. 157 ust. 4 p.u.n. podmioty, jeśli są osobami fizycznymi, są objęte przepisami systemu ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych na tych samych zasadach, jak inne osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Przepis ten ma więc charakter szczególny, ustanowiony w celu objęcia syndyka (także nadzorcy sądowego lub zarządcy) systemem ubezpieczeń społecznych"

83 Dokonując kwalifikacji przychodów syndyka, podzielić należy pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z 8 września 2009 r., I SA/Łd565/09, że wynagrodzenie syndyka należy zaliczyć do kategorii przychodów określonych w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., co wynika wprost z treści powołanego przepisu i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych.

84 Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej opartej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie mają uzasadnionych podstaw prawnych.

85 6. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.