Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2092/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2092/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 412/09 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 złotych (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 412/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez B. S.A. z siedzibą w L. interpretację Ministra Finansów (organ normatywnie upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 19 stycznia 2009 r.

3 W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 29 października 2008 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym Spółka wskazała, że jest firmą deweloperską, której przedmiotem działalności gospodarczej jest budowa oraz sprzedaż domów i mieszkań. W celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów spółka zamierza dokonać podwyższenia kapitału poprzez publiczną emisję akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym. W związku z tym ponosi (bądź poniesie w przyszłości) konieczne i uzasadnione koszty, takie jak: koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej, koszty promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych. Celem nakładów związanych z przygotowaniem wprowadzenia akcji Spółki na giełdę jest powiększenie przychodu Spółki, zaś podwyższenie kapitałów własnych będzie jedynie ogniwem pośrednim, prowadzącym do tego celu. Spółka uważa, że pozyskane środki finansowe z emisji akcji pozwolą na zwiększenie skali działalności gospodarczej, a co za tym idzie osiągnięcie w przyszłości większych przychodów. Zwiększenie kapitałów własnych podmiotu gospodarczego jest sygnałem dla potencjalnych kontrahentów, że jego kondycja finansowa jest dobra, co buduje zaufanie i wpływa na podejmowanie określonych decyzji gospodarczych. Wydatki poniesione w związku z planowaną emisją akcji Spółki są więc gospodarczo uzasadnione i bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

4 W tak opisanym stanie faktycznym postawiono pytanie, czy spółka akcyjna może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z organizacją i przeprowadzeniem procesu publicznej emisji akcji - w roku ich poniesienia - skoro wydatki te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów w przyszłości?

5 Na tak postawione pytanie spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Jej zdaniem, podniesienie kapitału jest jednym ze sposobów pozyskiwania środków na działalność gospodarczą, z której generowane są przychody. Spółka zakłada, że zwiększenie kapitałów własnych poprzez emisję akcji wpłynie na osiąganie przychodów w związku z rozszerzeniem zakresu działalności, dlatego wszelkie niezbędne wydatki z tym związane uważa za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. W ocenie spółki, wydatki takie zaliczać się powinno do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Nie wymienia ich również art. 16 ust. 1 tej ustawy ich jako wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Nie będzie tu miał zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów związanych m.in. z przychodami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub z przychodami wolnymi od tego podatku. Przychodami, z którymi wiążą się poniesione wydatki na emisję akcji, nie są bowiem kwoty uzyskane z tej emisji, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej kapitałem. Koszty emisji akcji można zaliczać do kosztów podatkowych, ponieważ ich związek z podatkowymi przychodami należy rozpatrywać w szerszym kontekście prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś ściśle przez pryzmat pozyskiwanego, nieopodatkowanego kapitału. Analogicznie zalicza się do kosztów podatkowych wydatki związane z pozyskiwaniem obcych źródeł finansowania (kredytów i pożyczek), które również są wyłączone z kategorii przychodowych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.).

6 Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ powołał się w uzasadnieniu na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

7 Dalej zwrócono uwagę, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, chociaż ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Decydujący jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym przychodem.

8 Powołując się natomiast na treść art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwanej dalej: k.s.h.), art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. organ przyznał, że wydatki wymienione we wniosku spółki będą mieć bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Każdy przedsiębiorca ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Organ stwierdził także, że odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów), zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 u.p.d.o.p. nie pozwalają na stosowanie analogii do sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku pożyczki (kredytu) powołane przepisy stanowią wprost, które koszty należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podobnych szczegółowych uregulowań nie ma w odniesieniu do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Należy zatem stosować ogólną regulację zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

9 Pismem z dnia 5 lutego 2009 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji.

10 W odpowiedzi na ww. wezwanie, w dniu 4 marca 2009 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

11 W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i interpretację oraz uznanie, że wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że wydatki te nie są związane z przychodem, który brany jest pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że wskazane wydatki związane są jedynie z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki i w związku z tym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Postawiono także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12 W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lipca 2009 r. Sąd pierwszej instancji bazując na treści art. 15 ust. 1 , art. 15 ust. 4d, art. 7 ust. 3 pkt 1 i ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatnika i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wydatków związanych z jego pozyskaniem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Będą to wydatki, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego spółki (np. opłaty notarialne, sądowe i skarbowe).

13 W dalszej części Sąd podkreślił, że takiego charakteru nie mają natomiast koszty promocji, organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), czy koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych. Wydatki takie mają bowiem jedynie pośredni związek z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego. O ile więc podatnik wykaże ich związek z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi, czy z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów - będą one potrącalne w momencie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p. Analogicznie należy traktować wydatki poniesione w związku z doradztwem prawnym oraz finansowym, co prezentowane już było w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, POP 2006/5/85, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 390/07, LEX nr 287025). Mają one pośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jako wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Sąd nie zgodził się wobec tego ze stanowiskiem organu podatkowego, że wydatki takie są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji i przekazanym na podwyższenie kapitału, oraz że związek przyczynowo-skutkowy między tym kosztem a przychodem jest tu bezpośredni i niebudzący wątpliwości.

14 W związku z powyższymi konstatacjami Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 poprzez ich błędną wykładnię.

15 Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) - art. 15 ust.1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółce przysługuje zaliczenie opisanych we wniosku spółki wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu.

16 Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy – art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

17 Podając powyższe zarzuty organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

21 Pomimo częściowo niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a

22 Na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził następujący pogląd: "Ponieważ wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy różnych wydatków podatnika, organ powinien rozważyć, czy nie należy odnieść się do każdej z tych kwestii odrębnie i w konsekwencji wydać kilka interpretacji". Pogląd ten jest nie dość precyzyjnie sformułowany; nie wynika z niego dostatecznie, że każdy z "wydatków" stanowi odrębny od pozostałych stan faktyczny. Pamiętać przy tym należy, że przedmiotem rozpoznanej sprawy jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego; jej stan faktyczny przedstawiony został we wniosku interpretacyjnym podatnika; powyższego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny ani też sąd administracyjny nie może merytorycznie zmieniać lub weryfikować; jeżeli stan faktyczny, w którym wydana została interpretacja będzie odmienny od rzeczywistego – zainteresowany, znajdujący się w innym stanie faktycznym, lub inny stan faktyczny realizujący, nie będzie mógł zasadnie zastosować się do interpretacji dotyczącej możliwości zastosowania, w tym wykładni operatywnej, prawa w innym stanie faktycznym.

23 Przechodząc do meritum sprawy zaznaczyć należy, że w dniu 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o następującej treści: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do tego rodzaju wydatków zaliczyć należy opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów (uchwała dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

24 Poglądy wyrażone ww. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego korespondują z ustaleniami poczynionymi uprzednio przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

25 Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.

26 Biorąc zatem pod uwagę brak zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.) w konsekwencji nie jest trafny zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez organ interpretacyjny, dawała podstawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

27 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.