Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2023 r., II FSK 2086/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2023 r., II FSK 2086/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 604/19 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.464.2018.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z 4 lutego 2020 r. w sprawie III SA/Wa 604/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 27 grudnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

4 I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie

5 sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r.Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") - przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu stanu faktycznego, a swoje stanowisko oparł wyłącznie na podanym przez skarżącą symbolu PKWiU, przez co dokonał niepełnej analizy wniosku i wydał interpretację wewnętrznie niespójną, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyczyny, dla których opisanym usługom nie przypisał / bądź przypisał cechy kwalifikujące je do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - czym wbrew twierdzeniom sądu wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy jednoczesnym słusznym przyjęciu, że klasyfikacja PKWiU winna stanowić element stanu faktycznego sprawy;

6 II. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie

7 sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 2 i art. 14c § 1 o.p. , przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił na tej podstawie interpretację Dyrektora KIS, podczas gdy organ dokonał zasadnego wezwania do uzupełnienia braków wniosku, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić;

8 III przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie

9 sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie poza granice skargi i powołaną przez stronę podstawę prawną, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargi obu skarżących oddalić;

10 IV. przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i uznanie, że dla stwierdzenia czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi są nie są usługami wymienionymi w powołanym przepisie lub nie stanowią świadczenia o podobnych charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, i uznania, że usługi te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. nie ma konieczności badania opisanych usług również przez ich klasyfikację PKWiU.

11 W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi organ wniósł na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

12 2.2. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

13 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a.

14 3.1. Wnosząc o wydanie interpretacji spółka chciała uzyskać stanowisko organu co do zastosowania ograniczenia z art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji kosztów nabywanych usług prawnych, finansowo-księgowych, rekrutacji pracowników, informatycznych, wsparcia sprzedaży, logistyki i planowania, zarządzania procesami gospodarczymi, dokonywania zamówień. Na żądanie organu, wystosowane na podstawie art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p., spółka wskazała, do jakiego grupowania PKWiU można jej zdaniem zaliczyć te usługi, zastrzegając, że nie ma pewności co do prawidłowości dokonanej klasyfikacji i kwestionując potrzebę jej dokonania przy zastosowaniu art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretujący uznał natomiast, że dokonanie tej klasyfikacji było konieczne. W interpretacji stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e u.p.d.o.p. możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe, przy czym dokonując tej oceny odnosił się do konkretnych grupowań statystycznych (do każdej z usług przypisano więcej niż jedno). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej usługi rekrutacji pracowników oznaczone kodem PKWiU 70.22.14.0 zakwalifikował jako usługi doradcze: usługi informatyczne, usługi logistyki

15 i planowania oraz usługi dokonywania zamówień oznaczone kodami PKWiU 62.02.20.0, 62.03.12.0, 70.22.16.0 i 70.22.17.0 zakwalifikował jako usługi doradcze i

16 usługi zarządzenia, usługi wsparcia sprzedaży, usługi obsługi klienta oznaczone kodem PKWiU 82.99.19.0 zakwalifikował jako usługi podobne do usług doradczych. Przy kwalifikacji usług jako usługi doradcze i usługi zarządzania, wskazał, że element

17 doradczy oraz zarządczy determinuje główny i zasadniczy charakter usług.

18 3.2. Z uwagi na charakter sporu w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu błędnej wykładni art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że dla stwierdzenia czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi są nie są usługami wymienionymi w powołanym przepisie lub nie stanowią świadczenia o podobnych charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, i uznania, że usługi te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. nie ma konieczności badania opisanych usług również przez ich klasyfikację PKWiU. Dokonana przez organ wykładnia tego przepisu jest nieprawidłowa. Art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wiąże limitowania kosztów uzyskania przychodów z usługami przypisanymi do określonej pozycji w PKWiU. Jeżeli ustawodawca za prawnie znaczące uznaje przypisanie dla celów tego podatku określonego wyrobu lub usługi do wskazanej klasyfikacji statystycznej, wyraźnie na to wskazuje i wówczas prawidłowe przypisane usługi do określonego grupowania ma znaczenie prawnie relewantne. Przykładowo takie odwołanie zawarto w art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku limitowanych kosztów uzyskania przychodów ustawodawca w art. 15e § 1 pkt 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczył się do opisu wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podlega ograniczeniu, nie wskazując ich pozycji w PKWiU. Nie odesłał zatem do tej klasyfikacji statystycznej i w hipotezie normy prawnej nie ujął opisu danego grupowania statystycznego. Organ powinien zatem oceniać rzeczywisty zakres i charakter danej usługi, a nie opis usługi, zaliczanej do danego grupowania (pozycji) PKWiU, i to także wówczas, gdy zainteresowany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podejmie próbę przypisania danej usługi do określonej pozycji w PKWiU ( por. W.Majkowski, K. Kleszczewski, M.Nurzyński, Limitowanie kosztów usług niematerialnych – podsumowanie wykładni i praktyki stosowania przepisów po dwóch latach ich obowiązywania, Przegląd Podatkowy nr 4 z 2020 r., s. 44, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2020r., II FSK 2566/19, z 13 grudnia 2022 r. II FSK 1085/20). W tej sprawie wprawdzie organ również uznał, że decydujące znaczenie ma rzeczywiście opisana usługa i składające się na nią świadczenia, jednakże jednocześnie uznał, że o limitowaniu kosztów nie może decydować strona poprzez określenie nazwy usługi, a klasyfikacja statystyczna. Dodatkowo nie uwzględnił faktu, że z wyjaśnień strony odnośnie do stanu faktycznego wynika, że usługi przez nią opisane mają charakter złożony, a jedna ze składających się na nie czynności ma podstawowy i zasadniczy dla tej usługi charakter. Stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne. Istotnie, nazwa usługi czy świadczenia nadana przez stronę, nie jest decydująca dla oceny, czy koszt jej zakupu jako koszt uzyskania przychodu powinien być limitowany. Istotne są jednak cechy danej usługi (czynności wykonywane w jej ramach), na podstawie których można zweryfikować, czy nazwa usługi odpowiada jej cechom i czy jest ona jedną z usług wymienionych expressis verbis w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub świadczeń o podobnym charakterze. Ponadto nie można pominąć, że wśród czynności objętych umową mogą być takie, które są usługą podstawową i takie, które wprawdzie są z nią powiązane, jednakże mają charakter pomocniczy. Oceniając zastosowanie przepisu w określonym stanie faktycznym trzeba zatem przeanalizować, czy słusznie wywodzi zainteresowany, że wszystkie czynności składające się na daną usługę są niezbędne i tak ściśle związane ze sobą, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W takim bowiem przypadku podobieństwo do usług wymienionych expressis verbis w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należałoby ocenić w stosunku do tej właśnie zasadniczej usługi (świadczenia) lub w odniesieniu do składających się na nią elementów jako nierozerwalnej całości. Słusznie wprawdzie organ odwołał się do wykładni językowej pojęcia usług doradczych i zarządzania, jednakże błędnie przyjął, że o limitowaniu danych kosztów decyduje ujęcie w nazwie danego grupowania PKWiU nazwy usługi doradcze lub zarządzania, a nie charakter danej usługi wynikający z opisu składających się na nią czynności.

19 3.3. Nieprawidłowa i niekonsekwentna wykładnia art.15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. przesądza o bezzasadności zarzutów naruszenia przez sąd meriti art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 2 i art. 14c § 1 o.p. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, że grupowanie PKWiU nie było w tej sprawie elementem stanu faktycznego i nie uprawniało organu do oceny stanowiska skarżącej spółki w oparciu o wskazane na żądanie organu grupowanie PKWiU, zwłaszcza w odniesieniu do usług złożonych. Organ interpretujący, jak prawidłowo stwierdził sąd a quo, powinien ocenić to stanowisko opierając się na opisie usług, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji i zakres tych właśnie usług porównać z potocznym znaczeniem pojęć, których użyto w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie uczynił tego, co wynika zarówno z przywołanego przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia interpretacji (s.24 interpretacji), jak i z zacytowanej w punkcie 3.1. niniejszego uzasadnienia oceny stanowiska skarżącej, w którym również odwołano się do PKWiU. W istocie bowiem organ nie ocenił stanowiska skarżącej, a uzupełnił i zmodyfikował stan faktyczny poprzez wskazanie grupowań PKWiU (co do prawidłowości których strona nie miała pewności, a tym samym nie można uznać że stanowiły one w jej ocenie opis stanu faktycznego) i w odniesieniu do tych grupowań ocenił stanowisko skarżącej, mimo braku ku temu podstaw i mimo zastrzeżenia przez stronę, że dana usługa powinna być grupowana według jednej pozycji, dotyczącej czynności podstawowej. Zauważyć należy, że to od zainteresowanego zależy, czy uczyni klasyfikację PKWiU elementem stanu faktycznego podanego czy też w części zasadniczo poświęconej "wyczerpującemu przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" poda ją, ale wyrazi co do niej potrzebę dokonania oceny prawnej w dostatecznym stopniu na to wskazując. Wówczas taka klasyfikacja również powinna stać się przedmiotem oceny organu interpretacyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i przywołane tam orzecznictwo). W tej sprawie spółka wskazała grupowania PKWiU na żądanie organu, ale jednoznacznie wskazała, że nie jest pewna ich prawidłowości. Organ nie powinien był choćby z tego powodu opierać się na tej klasyfikacji.

20 3.4. Nie doszło także do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie poza granice skargi i powołaną przez stronę podstawę prawną, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargi obu skarżących oddalić. Niezrozumiałe jest wskazanie w zarzucie o dwóch skarżących, skoro w tej sprawie skargę składał wyłącznie jeden podmiot. Ponadto skarżący kasacyjnie organ pomija, że wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji nie wskazał na naruszenie art.169 § 1 o.p., a na nienależyte wykonanie przez organ obowiązków wynikających z art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p. (s. 27 uzasadnienia), a więc przepisów wskazanych w skardze jako naruszone. Na stronie 23 uzasadnienia sąd pierwszej instancji zawarł wywód, z którego jednoznacznie wynika, że przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji nie było naruszenie art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. Sąd stwierdził: " W ocenie Sądu, o ile zastosowanie klasyfikacji statystycznej może być w określonych przypadkach pomocne, o tyle w przypadku, gdy oceniany przepis nie zawiera żadnego odniesienia do klasyfikacji statystycznej, a wnioskodawca wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji szczegółowy opis nabywanych usług, obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy względem tego konkretnego opisu usług, nie poprzestając na klasyfikacji statystycznej PKWiU. Zaniechanie dokonania takiej oceny uniemożliwia uznanie zaskarżonej interpretacji za spełniającą wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p. Reasumując stwierdzić należy, że organ bezpodstawnie wezwał Spółkę do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU. W sprawie informacja ta nie stanowiła bowiem elementu stanu faktycznego, lecz element oceny prawnej, którą organ nie był związany i podlegała ona ocenie organu". Rozważania dotyczące symboli PKWiU odnosiły się zatem do tego, co w tej sprawie mieściło się w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku i co powinno podlegać ocenie organu interpretacyjnego, a następnie tego, czy dokonana w interpretacji ocena odpowiada wymogom z art.14c § 1 i § 2 o.p. Sąd dokonał zresztą tej analizy w sposób bardzo dokładny, a wszelkie niedostatki uzasadnienia interpretacji zostały jednoznacznie wskazane i wyjaśniony został powód uznania uzasadnienia interpretacji za nieprawidłowe.

21 3.5. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

22 Renata Kantecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz