Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2017 r., II FSK 2083/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2017 r., II FSK 2083/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1769/14 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1769/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 5 września 2014 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

3 Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 24 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 24 października 2012 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 4 876,00 zł, stwierdzając, że art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 5, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") nie stanowi podstawy do zwolnienia wypłacanych podatnikowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczeń mieszkaniowych. Organ odwołał się do wykładni celowościowej i historycznej, bowiem racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione na podstawie kilku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją wprowadzenia przez ustawodawcę zwolnienia wszystkich świadczeń wypłacanych żołnierzom przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, jako agencję rządową na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. byłoby uchylenie pkt 49, pkt 77, czy też pkt 97, jako zawierających się w treści zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c.

4 Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 24 stycznia 2013 r. z uwagi na rażące naruszenie przepisu prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie. Powołując się na orzecznictwo skarżący argumentował, że decyzje przeczą stanowi prawnemu w zupełności, nakładając na podatnika obowiązki w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem. Oznacza to, że przedmiotowe decyzje naruszają prawo w sposób rażący, co uzasadnia stwierdzenie ich nieważności na zasadzie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po przeprowadzeniu postępowania, nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z 4 czerwca 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 24 stycznia 2013 r.

6 Organ uznał, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Z tych względów powołanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygający zagadnienie prawne odmiennie od przyjętego we wcześniejszej decyzji wydanej w innej sprawie nie może uzasadnić stwierdzenia nieważności tej decyzji.

7 Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie, podtrzymując wcześniejsze ustalenia i ich ocenę prawną oraz zauważył, że powołane w odwołaniu wyroki nie istniały w dniu 24 stycznia 2013 r., czyli w dniu wydania ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej.

8 W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowa w związku z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

10 We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji, organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym.

11 Sąd wskazał, że nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji. Ponadto różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

12 Odnosząc się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa, Sąd uznał, iż nie narusza prawa ocena wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że uprawniona była wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. dokonana przez organy podatkowe w decyzjach; z 24 października 2012 r. oraz z 24 stycznia 2013 r., albowiem w przestrzeni prawnej funkcjonują bowiem orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które zajmują zbieżne stanowisko, co do interpretacji spornego przepisu ze stanowiskiem zaprezentowanym w ostatecznej decyzji z dnia 24 stycznia 2013 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

13 W efekcie powyższego zdaniem Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją z 24 stycznia 2013 r. doszło do rażącego naruszenia prawa. Skoro bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych rzeczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest różnie interpretowany, także w sposób przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej w ww. decyzji, to nie może być uznany za uzasadniony postawiony wobec niej zarzut rażącego naruszenia prawa.

14 W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie:

15 1) prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji z 4 czerwca 2014 r. i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 24 stycznia 2013 r. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 października 2012 r., podczas gdy decyzje te rażąco naruszają prawo a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a zatem organ ten winien stwierdzić ich nieważność,

16 2) przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 i ust.2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji w całości, mimo podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

17 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

21 Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych należy na wstępie przypomnieć, że poddana sądowej kontroli w niniejszej sprawie decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 24 stycznia 2013 r. wydana została w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247 – 249 Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

22 Wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej określa przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy decyzja taka wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania (por. A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08).

23 Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

24 Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08, wywodząc, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela.

25 Analizując treść zaskarżonej decyzji w kontekście badania istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jak już zostało wskazane, wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej prowadzący postępowanie nadzorcze w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej miał obowiązek ocenić, czy wskazane przesłanki decydujące o rażącym naruszeniu prawa wystąpiły na gruncie istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego w niej materiału dowodowego.

26 W niniejszej sprawie skarżący uzasadniając przesłankę "rażącego naruszenia prawa" wskazuje na odmienne stanowisko sadów administracyjnych w odniesieniu do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

27 Jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie występuje rozbieżność w zakresie prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez WAM. Nie ulega wątpliwości, iż sądy administracyjne przyjmowały wykładnię tego przepisu zbieżnie zarówno ze stanowiskiem skarżącego jak i przyjmowały za podstawę swoich orzeczeń interpretację wymienionego przepisu zbieżną ze sformułowaną w decyzji, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z 9 października 2014 r. I SA/Kr 1534/14, wyrok WSA w Łodzi z 29 stycznia 2013 r. I SA/Łd 1465/12). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2014 r. w sprawie II FSK 1066/14 wyraził pogląd o braku podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. do przychodów których źródłem było "świadczenie mieszkaniowe".

28 Jednakże fakt istnienia rozbieżności w orzecznictwie nie jest równoznaczny z "rażącym naruszeniem prawa" przez organ, który wydał decyzję sprzeczną z oczekiwaniami skarżącego. Jak wynika z analizy sprawy skarżący w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Jak już bowiem wskazano wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Podkreślić należy, iż decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie uznaje, że wykładnia zaprezentowana w decyzji organów podatkowych w sposób rażący narusza prawo materialne.

29 Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.