Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 2083/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 2083/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, WSA del., Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 596/08 w sprawie ze skargi S. A. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia potwierdzonego czeku jako formy zabezpieczenia wykonania zobowiązania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. A. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 596/08 oddalił skargę S. ADS Spółka z o.o. w P. (dalej jako Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia potwierdzonego czeku jako formy zabezpieczenia wykonania zobowiązania.

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonym orzeczeniu wynika, że Spółka wnioskiem z dnia 22 listopada 2007 r. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o wstrzymanie wykonania decyzji wydanej przez ten organ w dniu 13 listopada 2007 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., przedkładając na zabezpieczenie wykonania wskazanej decyzji czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku na kwotę 990.000 zł. Jako podstawę wniosku podatniczka wskazała art. 224 § 3, w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

4 W dniu 26 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. wystawił wobec spółki tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne i w dniach 30 listopada 2007 r. i 3 grudnia 2007 r. wyegzekwowano należności określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

5 Postanowieniem z dnia 27 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 224 § 2 i 4 pkt 1 O.p. odmówił wstrzymania wykonania decyzji.

6 Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie. W dniu 20 grudnia 2007 r. pełnomocnik Spółki, w związku z toczącym się postępowaniem przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, złożył do dyspozycji Dyrektora Izby Skarbowej w P. drugi czek o numerze [...] potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku na sumę 990 000 zł. Jako powód złożenia czeku wskazano utratę ważności z dniem 22 grudnia 2007 r. pierwszego czeku, złożonego w dniu 22 listopada 2007 r.

7 Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. odmówił przyjęcia potwierdzonego czeku nr [...] jako formy zabezpieczenia wykonania ww. decyzji wraz z odsetkami. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że instytucja zabezpieczenia wykonania decyzji nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy należność wynikająca z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami została wyegzekwowana jeszcze przed złożeniem czeku na zabezpieczenie wykonania decyzji. Nadto organ wskazał, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, z którym związane było złożenie drugiego czeku, zostało oddalone.

8 Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie. W jej ocenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył prawo odmawiając wstrzymania wykonania decyzji, pomimo przyjęcia w dniu 22 listopada 2007 r. na zabezpieczenie wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej czeku nr [...], potwierdzonego przez uprawniony bank. Złożenie drugiego czeku było związane wyłącznie z utratą terminu ważności czeku złożonego w dniu 22 listopada 2007 r. W ocenie spółki wszczęcie egzekucji w dniu 30 listopada 2007 r., po złożeniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej, jest naruszeniem podstawowych zasad postępowania, przede wszystkim zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych.

9 Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 27 lutego 2008 r. oddalił zażalenie. Za zasadne uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż wobec faktu skutecznego wyegzekwowania należności przed złożeniem czeku na zabezpieczenie wykonania decyzji oraz wobec wydania ostatecznego postanowienia w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji, nie ma podstaw do przyjęcia czeku jako zabezpieczenia wykonania decyzji w celu wstrzymania jej wykonania.

10 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie art. 120, art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 O.p. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe naruszyły przepisy ordynacji podatkowej już w postępowaniu wszczętym z wniosku podatnika z dnia 22 listopada 2007 r., w którym podatnik wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 listopada 2007 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w trybie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Spółki organy odmówiły wstrzymania wykonania decyzji dokonując błędnej wykładni przepisów O.p. mających w sprawie zastosowanie, w szczególności art. 224a § 2, który nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 33d - 33g O.p. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe przyjęły czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku [...] złożony w dniu 22 listopada 2007 r., natomiast następny czek nr [...] złożony wyłącznie z uwagi na utratę z dniem 20 grudnia 2007 r. terminu ważności pierwszego czeku wystawionego na okres jednego miesiąca, nie został przyjęty na zabezpieczenie wykonania decyzji.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

12 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Sąd stwierdził, iż rozpoznawana przez niego skarga pozostaje w związku z inną sprawą Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 O.p. Postanowienie wydane w tamtym postępowaniu przez organ odwoławczy było już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r., w sprawie I SA/Po 259/08 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd, że organ zobligowany jest do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami, o którym mowa w art. 33d O.p. Złożenie zabezpieczenia wykonania decyzji jest instytucją odrębną od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Ta ostatnia wydawana jest przed zakończeniem postępowania w I instancji i określa wysokość zobowiązania (i ewentualnie odsetek) jedynie w przybliżeniu, wygasa zaś po upływie 14 dni od dnia doręczania decyzji ustalającej zobowiązanie, z dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie, z dniem doręczenia decyzji określającej zwrot podatku. Wykonanie tejże decyzji o zabezpieczeniu może nastąpić na wniosek strony po przyjęciu przez organ zabezpieczenia w przewidzianej przez ustawę formie. Wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej podatnik może złożyć dopiero po jej wydaniu w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w celu wstrzymania jej wykonania. Przyjęcie zabezpieczenia na wykonanie decyzji wymiarowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęcie zabezpieczenia w tym drugim wypadku ma uchronić podatnika przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

13 Sąd wskazał, iż organ podatkowy po złożeniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, na podstawie art. 224a § 1 i 2 O.p. jest zobligowany do zbadania, czy zabezpieczenie jest złożone w przewidzianej prawem formie ( art. 33 d O.p.), czy gwarantuje wykonanie decyzji wymiarowej oraz czy decyzja organu podatkowego została zaskarżona. Po zbadaniu tych przesłanek wydaje postanowienie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Przyjęcie zabezpieczenia w formie postanowienia wiąże się ze wstrzymaniem z urzędu lub na wniosek strony zaskarżonej decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

14 Dalej Sąd wskazał, że mimo uwzględnienia skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Po 259/08 ( z podanych wyżej powodów) w niniejszej sprawie nie można zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania. W tej sprawie po złożeniu pierwszego czeku organ podatkowy nie wydał postanowienia w przedmiocie jego przyjęcia, a jedynie odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Następnie decyzja wymiarowa została przymusowo wykonana. Złożenie kolejnego czeku wszczęło odrębne postępowanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego zobligowany był zobligowany sprawdzić, czy zostały spełnione przesłanki do przyjęcia zabezpieczenia, uwzględniając stan faktyczny istniejący na dzień wydawania postanowienia. Instytucja wstrzymania wykonania decyzji po przyjęciu czeku na zabezpieczenie nie mogła mieć zastosowania, bowiem w dniach 30 listopada 2007 r. i 2 grudnia 2007 r. skutecznie wyegzekwowano należności określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 13 listopada 2007 r. Decyzja wymiarowa została wykonana i zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez jego zapłatę.

15 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., z uwagi na błędne ustalenia Sądu co do:

16 a) stanu prawnego sprawy poprzez pominięcie okoliczności, iż w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 33d pkt 4 O.p.,

17 b) stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie okoliczności, iż skarżąca złożyła zabezpieczenie w postaci czeku bankowego na okoliczność wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a nie na zabezpieczenie o którym mowa w rozdziale 3 O.p.

18 Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że przy odpowiednim stosowaniu art. 33d O.p. organ jest zobowiązany przyjąć zabezpieczenie w każdym przypadku, w którym strona wystąpi z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia w formie wskazanej przez ustawodawcę. Zatem rozstrzygnięcie organu w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia jest rozstrzygnięciem o charakterze związanym, a nie uznaniowym i nie zależy od swobodnego uznania organu podatkowego. Przepis art. 33d O.p. poza wyborem przez stronę właściwej, dopuszczalnej przez ustawodawcę formy zabezpieczenia, nie ustanawia żadnych dodatkowych przesłanek przyjęcia zabezpieczenia ani o charakterze pozytywnym, ani o charakterze negatywnym. Wobec tego za nieuzasadnione w ocenie Spółki należy uznać stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i Sąd, zgodnie z którym odmowę przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 33d w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. może uzasadniać ochrona interesów Skarbu Państwa.

20 Wskazano także, że odmowa przyjęcia drugiego czeku o numerze [...] nie była uzasadniona okolicznościami, jakie wskazał WSA w zaskarżonym wyroku. Podkreślono, że drugi czek był kontynuacją formy zabezpieczenia i był złożony z uwagi na upływ ważności drugiego czeku, była to czynność techniczna. Zdaniem strony takie postępowanie i złożenie drugiego czeku było konieczne dla zachowania ważności wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Ocena tego wniosku oraz formy zabezpieczenia winny być dokonane w sensie prawnym na dzień jego wniesienia.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, względnie oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 W pierwszej kolejności odnieść się należy do wniosku o odrzucenie skargi, zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie spełnia wymogów formalnych z uwagi na brak wskazania w niej wpływu naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji na wynik sprawy, przy jednoczesnym postawieniu zarzutu opartego na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

24 Zgodnie z art. 180 w zw. z 178 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca skargę kasacyjną, jeżeli została wniesiona po upływie terminu lub z innych przyczyn niedopuszczalną, jak również taką, której braków strona nie uzupełniła w wyznaczonym terminie. Skarga kasacyjna winna spełniać wymogi przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie postaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.). Wymogi wskazane po spójniku "oraz" stanowią elementy konstrukcyjne skargi. Brak tych elementów w skardze kasacyjnej nie podlega konwalidacji w trybie przewidzianym do uzupełnienia braków formalnych (art. 49 § 1 p.p.s.a.) i jako istotny, skutkuje jej odrzuceniem jako niedopuszczalnej (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 182/04, opubl. w Lex pod nr 129855). W tym przypadku skarga kasacyjna zawiera wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne, w tym uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Niezupełność tego uzasadnienia, polegająca na niewskazaniu na wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy (jako przesłanki zasadności skargi kasacyjnej) nie uzasadnia jej odrzucenia, a co najwyżej oddalenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 58/06, opubl. w Lex pod nr 263499, z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I OSK 213/05, opubl. w Lex pod nr 188975). Wniosek organu o odrzucenie skargi kasacyjnej uznać należy zatem za niezasadny.

25 Mimo formalnej poprawności, pozwalającej na uznanie jej za dopuszczalną, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw.

26 Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi jedynie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd ma więc obowiązek przedstawienia w uzasadnieniu wyroku przebiegu procesu myślowego, jaki doprowadził go do sformułowania określonego zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności działania administracji publicznej z prawem poprzez wskazanie, jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, czy uznał za prawidłową wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, dokonaną przez organy podatkowe i jak ocenił prawidłowość ich zastosowania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie ma zatem pozwolić stronom postępowania sądowoadministracyjnego oraz Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na prześledzenie toku rozumowania sądu I instancji i jego kontrolę, ma też potwierdzić, iż sąd ten należycie zbadał sprawę podlegającą jego kontroli. Tylko zatem braki uzasadnienia, które nie pozwolą na kontrolę instancyjną i prześledzenie toku rozumowania sądu, stwierdzenie, jaka była podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia , mogą mieć wpływ na wynik sprawy i skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1653/08, opubl. w Lex pod nr 513114, z dnia 1185/07, sygn. akt I GSK 1185/07, opubl. w Lex pod nr 478546 ).

27 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno opis stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy podatkowe i ocenę jego prawidłowości, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez wskazanie przepisów, jakie w ocenie Sądu winny mieć zastosowanie w sprawie, wyjaśnienie ich treści i powodów, jakie czyniły zasadnym uznanie za prawidłowe ich zastosowanie przez organy podatkowe.

28 Strona skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędne ustalenia stanu prawnego sprawy (poprzez pominięcie okoliczności, że w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 33d pkt 4 O.p.) i stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie okoliczności, że skarżąca złożyła zabezpieczenie w postaci czeku bankowego w związku z wnioskiem o wstrzymanie wykonanie decyzji wymiarowej, a nie na zabezpieczenie, o którym mowa w rozdziale 3 O.p. W istocie zatem kwestionowała przyjętą przez Sąd I instancji podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. Błędnej oceny stanu faktycznego bądź wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie można jednak skutecznie podnosić w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie sądu zawiera wszystkie elementy, wskazane w tym przepisie ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1718/07, opubl. w Lex pod nr 521956 i z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Z tych już względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

29 Podnieść ponadto należy, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, iż Sąd I instancji zauważył zarówno fakt złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej, jak i okoliczność, że czek, którego dotyczyło zaskarżone postanowienie, został złożony w związku z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej. Przyczyną, dla której uznał skargę za bezzasadną, nie była ochrona interesów Skarbu Państwa (jak zarzucono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), ale fakt, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została przed złożeniem zabezpieczenia wykonana. Cel zabezpieczenia (ochrona przed przymusowym wyegzekwowaniem podatku) nie był zatem w dacie złożenie czeku możliwy do osiągnięcia. Tak więc i z tego względu zarzuty skargi, jako nie przystające do treści uzasadnienia wyroku, nie zasługiwały na uwzględnienie.

30 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.