Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2019 r., II FSK 2081/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2019 r., II FSK 2081/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 884/16 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 26 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 884/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 26 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

3 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:

4 - prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") przez uznanie przychodu z odpłatnego zbycia jednego samochodu osobowego, stanowiącego majątek osobisty skarżącego, jako przychodu uzyskanego w wykonaniu działalności gospodarczej;

5 - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") przez naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, zwłaszcza przy ocenie okoliczności zbycia w roku podatkowym jednego samochodu osobowego i uznaniu, że skarżący dokonał tego w wykonaniu działalności gospodarczej i podjęciu zaskarżonej decyzji w oparciu nie o przepisy prawa, a w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności zbycia jednego samochodu osobowego, niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza oświadczeń i zeznań skarżącego w zakresie okoliczności nabycia, sposobu użytkowania i zbycia w roku podatkowym jednego samochodu osobowego, naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność w zakresie określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia jednego samochodu osobowego, stanowiącego majątek osobisty skarżącego została udowodniona;

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego.

7 2.2 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 3.1. Skargę kasacyjną, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić.

10 3.2. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kontrowersji związanych z prawidłową kwalifikacją przychodów uzyskiwanych przez skarżącego ze sprzedaży samochodów osobowych do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z działalności gospodarczej) albo w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. (z odpłatnego zbycia ruchomości). W analizowanym okresie rozbieżności pomiędzy stronami dotyczą prawnej kwalifikacji oraz oceny okoliczności faktycznych sprzedaży w 2010 r. samochodu osobowego O. Tytułem przypomnienia należy jedynie przytoczyć niesporne pomiędzy stronami okoliczności faktyczne związane z zakupem i sprzedażą przez skarżącego samochodów osobowych na przestrzeni lat 2010 do 2013. W tym okresie samochód O. nabyty został 1 marca 2010 r. za cenę 1.358,45 zł, zarejestrowany dnia 10 września 2010r. i sprzedany 3 listopada 2010 r. za kwotę 10.000 zł; [...] nabyty został 20 października 2010 r. za cenę 18.347,04 zł, zarejestrowany 22 marca 2011 r. i sprzedany 21 kwietnia 2011 r. za kwotę 109.000 zł; [...]nabyte zostało 8 lutego 2011 r. za cenę 21.987,62 zł, zarejestrowane 2 sierpnia 2011 r. i sprzedane 2 września 2011 r. za kwotę 145.000 zł; [...] nabyta została 19 maja 2011 r. za cenę 2.498,16 zł, zarejestrowana 14 czerwca 2011 r. i sprzedana 13 czerwca 2012 r. za kwotę 14.000 zł; [...] nabyta została 14 czerwca 2011 r. za cenę 6.856,50 zł, zarejestrowana 25 czerwca 2012 r. i sprzedana w dniu 29 sierpnia 2012 r. za kwotę 63.000 zł; [...] nabyte zostało 12 czerwca 2013 r. za cenę 2.421,37 zł, zarejestrowane 6 sierpnia 2013 r. i sprzedane 19 sierpnia 2013 r. za kwotę 10.000 zł.

11 3.3. Analizę wskazanych przez skarżącego naruszeń należy rozpocząć od przytoczenia przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, w tym przede wszystkim art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Treść powołanego unormowania determinuje bowiem – kluczową dla rozstrzygnięcia – ocenę stanu faktycznego sprawy w tym sensie, że precyzuje, które cechy określonej aktywności decydują o zakwalifikowaniu jej jako pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiącej źródło opodatkowanego przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy). Zgodnie z zawartą tam definicją za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczej – należy przyjąć działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Mając na uwadze cytowany przepis oraz okoliczności faktyczne badane w toku postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że działalność podejmowana przez Skarżącego powinna zostać uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą. Należy mieć na uwadze, że między czynnościami dokonywanymi w ramach zarządu majątkiem osobistym, a działalnością gospodarczą istnieje płynna granica. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem przepisów art. 10 ust.1 pkt 3 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać, jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016, sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 9 marca 2016, sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.). W związku z powyższym przesądzenie o właściwej kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła, zawsze powinno być dokonywane ad casum. Kluczowe znaczenie odgrywają także prawidłowe ustalenia faktyczne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna była ocena organów podatkowych, zaakceptowana przez Sąd I instancji, zgodnie z którą cykl sprzedaży przez Skarżącego samochodów, który ujmować trzeba w jego całokształcie (na przestrzeni lat 2010 – 2013), gdyż tylko takie ujęcie pozwala zauważyć istotne jego cechy, był prowadzony jako proces ciągły i profesjonalny, a czynności sprzedaży dokonywane były w sposób częstotliwy. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku - charakterystyczne w działaniu Skarżącego było to, że po stosunkowo długim okresie od zakupu samochodów do ich rejestracji (nawet do roku), w którym dokonywano w razie potrzeby naprawy pojazdów, sprzedaż następowała bardzo szybko po rejestracji samochodów. Były to okresy od 2 tygodni do najwyżej 2 miesięcy. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że działalność miała charakter ciągły i zorganizowany. Przy czym przez ciągłość działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność. Z kolei na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4025/14, publ. CBOSA). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - dla dokonanej w rozpatrywanej sprawie kwalifikacji transakcji obrotu samochodami, jako podejmowanej w ramach działalności gospodarczej, nie jest konieczne posiadanie siedziby, czy też zaplecza technicznego, tym bardziej, że rodzaj prowadzonej przez Skarżącego działalności nie wymagał dysponowania przez niego jakąś szczególną infrastrukturą. Nie mógł także odnieść zamierzonego przez Stronę skutku nie poparty stosownymi dowodami argument, że częstotliwość nabywania i zbywania przez niego samochodów wynikała z konieczności wymiany pojazdów zużywających się wskutek intensywnej eksploatacji, będącej następstwem treningów oraz udziału w rajdach i dlatego nienadających się – ze względu na zużycie – do dalszego wykorzystywania we wskazanych celach. Zasadnie wskazywał Sąd I instancji, że twierdzeniom tym przeczą uzyskiwane rezultaty finansowe sprzedaży pojazdów. Nadto, jeśli nabywane samochody przez dłuższy okres, wynoszący od 5 miesięcy do roku (a tylko w przypadku [...] w 2013 r. - 2 miesiące), nie były rejestrowane, a po zarejestrowaniu w stosunkowo krótkim okresie sprzedawane, to nie mogły tym samym zostać wykorzystywane w ruchu drogowym. Poza tym skoro pojazdy były w tym okresie niezarejestrowane to również nie mogły stanowić pojazdów treningowych i rajdowych, gdyż przynajmniej częściowo musiałyby jednak przemieszczać się po drogach publicznych. Podobnie ocenić należy twierdzenia Skarżącego, że samochód sprzedany w badanym okresie 2010 r. został nabyty dla potrzeb własnych Skarżącego.

12 W przypadku zatem omawianego samochodu (sprzedanym po dwóch miesiącach od rejestracji) wcześniejsza ich eksploatacja nie była możliwa z uwagi właśnie na brak zarejestrowania tych pojazdów. Z kolei kilkumiesięczne okresy pomiędzy zakupem a rejestracją wykorzystane zostały na naprawę, a tym samym wzrost jego wartości. Zatem nabycie tego samochodu i jego sprzedaż wpisuje się w schemat działalności gospodarczej Skarżącego. Z kolei sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest utrzymywanie, że ten jak i pozostałe samochody nabyte zostały na własne potrzeby, skoro zostały sprzedane po upływie miesiąca od daty rejestracji i to ze znacznym zyskiem, bo ze cenę kilkakrotnie przewyższającą cenę nabycia. Skarżący nie zakwestionował również w sposób skuteczny wniosku organów, że dokonywane przez niego transakcje miały na celu osiągnięcie zysku. Uzyskiwane rezultaty finansowe ze sprzedaży pojazdów - przy niepodważonych ustaleniach organów odnośnie braku uzyskiwania przez podatnika w badanym okresie przychodów z innych źródeł - przeczą twierdzeniom Skarżącego w tym względzie i dowodzą, że strona z operacji tych uczyniła sobie formę stałego, ciągłego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W konsekwencji, subiektywne przekonanie Skarżącego, że dokonywane przez niego czynności kupna, a następnie sprzedaży poszczególnych aut nie miały cech pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostawały bez jakiegokolwiek wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy. Zasadnie Sąd pierwszej instancji akcentował w swych rozważaniach obiektywny charakter pojęcia działalności gospodarczej, które jest niezależne od przeświadczeń podatnika.

13 3.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu ich naruszenia upatrywano w głównej mierze poprzez rozstrzygnięcie przez organ podatkowy w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stwierdzić jednak należy, że organy podatkowego zobowiązane są do dokonywania swobodnej oceny materiału dowodowego, co chronione jest zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu I instancji aprobujące dokonaną przez organy ocenę wszystkich ustalonych okoliczności dotyczących na przestrzeni kilku lat handlu samochodami uznać należy za trafne, gdyż przy tego rodzaju ocenach należało się kierować właśnie zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena taka zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, a także oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2018, sygn. akt II FSK 699/18, publ. CBOSA). Co do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności związanej z wykorzystywaniem posiadanych samochodów do uprawiania sportów motorowych i udziału w rajdach, a w konsekwencji ponadnormatywnego zużycia samochodów i ich intensywnej eksploatacji, należy zauważyć, że organ podatkowy podjął próbę weryfikacji tych twierdzeń. Potwierdzono uczestnictwo podatnika w [...], posiadanie międzynarodowej licencji kierowcy/zawodnika i udział w rajdach. Brak było jednak jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na to, że na przestrzeni 4 lat wykorzystywał on systematycznie wszystkie osiem samochodów (w tym także wyłączony z opodatkowania jako mienie osobiste [...]) do uprawiania sportu motorowego. Skarżący w ogóle nie wskazał w jakich imprezach rajdowych brał udział z wykorzystaniem poszczególnych samochodów, które byłyby ponadto przystosowane do tych celów. Trafnie wobec tego zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podatnik w rzeczywistości nie dysponował żadnymi dowodami na okoliczności udziału w rajdach i nie był w stanie swoich twierdzeń choćby uprawdopodobnić. Całkowicie bezzasadnie wobec tego podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości tak co do treści przepisów prawa, jak i stanu faktycznego na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Zasada ta nie ma bowiem zastosowania w sytuacji, gdy podatnik nie oferuje żadnego materiału dowodowego mogącego być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu podatkowym, a domaga się jedynie, aby w oparciu o tę zasadę organy podatkowe przyjęły za podstawę ustaleń w rzeczywistości wyłącznie jego gołosłowne twierdzenia.

14 3.5. Wobec przedstawionych powyżej argumentów tylko posiłkowo Naczelny Sąd Administracyjny Sąd wskazuje, że okoliczności faktyczne i prawne odpłatnego zbywania pojazdów przez Skarżącego w latach 2010 – 2013 r. zostały prawomocnie przesądzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyrokach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 851/17 oraz z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 886/16 (publ. CBOSA). Sąd uznał, że sprzedaż tych samochodów, we wskazanym okresie dokonana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego (za wyjątkiem, szczegółowo omówionym w wyroku I SA/Lu 886/17, sprzedaży samochodu [...], która nie jest badana w rozpatrywanej sprawie). Moc wiążąca wyroku określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W ten sposób realizowane jest ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. np. wyrok z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1530/17, CBOSA).

15 3.6. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne sformułowane w skardze kasacyjnej. Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a , bowiem nie doszło do jakichkolwiek naruszeń art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2a , art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś w zakresie stanu faktycznego, który jak wskazano powyżej został w sprawie ustalony w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego. Wobec prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy prezentowanej w decyzji i potwierdzonej w zaskarżonym wyroku Sąd kasacyjny nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zastosowaniu przepisów prawa materialnego (art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

16 3.7. Z tych powodów, na podstawie 184 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).