Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 208/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 208/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 870/12 w sprawie ze skargi A. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie określenia straty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 3 lutego 2012 r. określił skarżącej Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 79 432,54 zł, ustalając, że zajmowała się kupnem i sprzedażą na własny rachunek nieruchomości przeznaczonych pod budowę obiektów handlowych. W zeznaniu podatkowym CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. wykazała przychód w wysokości 0,97 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 198 338,51 zł i odpowiadającą temu stratę podatkową w wysokości 198 337,54 zł. Przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wycenę obiektu T. w J. (5 000 zł), projekt zjazdu do pawilonu handlowo–usługowego (10 000 zł), rozbiórkę budynków w L. (102 750 zł), projekt koncepcyjny zagospodarowania działki nr [...] w J. (1 000 zł) oraz opłatę za wydanie pozwolenia na budowę (155 zł) zawyżyła jednak koszty uzyskania przychodów o kwotę 118.905 zł, bowiem wymienione wydatki są bezpośrednio związane z oczekiwanymi przychodami ze sprzedaży gruntów (prawa wieczystego użytkowania gruntów), które w roku podatkowym ich poniesienia nie zostały osiągnięte (art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

5 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 9 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że wydatki te skarżąca poniosła w celu osiągnięcia ze sprzedaży nieruchomości jak najwyższej marży, co potwierdza, że stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami, zatem będą potrącane w roku, w którym osiągnięte zostaną przychody. Ponadto przygotowując projekt i występując o pozwolenie na budowę skarżąca działała w charakterze inwestora w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, poniesione koszty stanowią zatem wydatki inwestycyjne, o których mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Wydatki takie, zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży inwestycji (także w określonym stanie zaawansowania).

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p., podnosząc, że nieprawidłowo odczytano charakter jej działalności, gdyż nie jest ona inwestorem. Zakupione nieruchomości stanowią w rzeczywistości towary handlowe i ażeby je odsprzedać z zyskiem, potrzebne jest odpowiednie ich zaprezentowanie oraz zareklamowanie. W tym celu uzyskuje się pozwolenia na budowę, uzgodnienia drogowe i dotyczące dostawy mediów. Te działania nie mają na celu realizacji inwestycji, lecz ułatwienie sprzedaży towaru handlowego. Dlatego też wydatki na nabycie odpowiednich projektów oraz inne podobne służyły zabezpieczeniu źródła przychodu, miały więc charakter kosztów pośrednich.

7 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że stanowisko zaprezentowane w skardze nie znajduje potwierdzenia w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. Ustawa ta nie wyjaśnia pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami", niemniej wskazuje, że koszty takie są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z tego zaś wynika, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowane z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny być musi ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów). Inaczej rzecz się ma z kosztami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., to jest kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztami pośrednimi), których nie można przyporządkować do określonych przychodów, a jedynie oraz ewentualnie – uznać ich potencjalne oddziaływanie na przychody w danym okresie rozliczeniowym ("koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy" – art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Ponieważ skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, uzyskując przychody z tytułu ich zbycia, z uwagi na kierowanie oferty do określonej grupy nabywców czyniła nakłady na poszczególne nieruchomości, ażeby zapewnić ich atrakcyjność z punktu widzenia potrzeb określonego klienta. W tych warunkach koszty związane z nakładami na poszczególne nieruchomości niewątpliwie dawały się powiązać z tymi (określonymi) nieruchomościami oraz z przychodami pochodzącymi z ich zbycia. Zasadnie więc organ podatkowy wydatki te zakwalifikował do kosztów bezpośrednich – zwłaszcza, że bezpośredniego związku z przychodami nie wyłącza okoliczność, iż w chwili poniesienia wydatku podatnik nie ma gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i planowanym terminie. Skarżąca słusznie zakwestionowała uznanie jej za podmiot wytwarzający we własnym zakresie środek trwały (budynek handlowy), jednakże ta wadliwość decyzji nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż dotyczyła argumentacji pobocznej.

8 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. przez ich błędne zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że sporne wydatki zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, a co za tym idzie przyjęcie, że koszty te nie są kosztami pośrednimi, które są potrącane w momencie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepianych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a tym samym podlega oddaleniu.

13 Skarżąca oparła ją wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wskazując na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (art. 15 ust.4 i ust. 4d u.p.d.o.p.). Poprzez tę postać naruszenia prawa rozumiana jest sytuacja, gdy wadliwie przyjęto, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie przy uwzględnieniu treści i znaczenia tej normy przyjętej przez sąd pierwszej instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 marca 2005 r., II GSK 24/05 i z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11). Naruszenie prawa w tej formie może również nastąpić poprzez nieprawidłowe wyprowadzenie na podstawie zastosowanej normy prawnej następstw prawnych faktu uznanego za udowodniony. Zastosowanie prawa materialnego jest zatem kolejnym etapem, po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego przez wyjaśnienie wszystkich faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia z uwagi na treść normy prawnej, jaka w sprawie ma mieć zastosowanie. Strona składająca skargę kasacyjną stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego powinna więc w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wyjaśnić, z jakich powodów uznaje stany hipotetyczny i rzeczywisty za różniące się.

14 Podważeniu stanu faktycznego, jak wielokrotnie przyjmowano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie służą zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 P.p.s.a. Ich postawienie jest zasadne wówczas, gdy stan faktyczny jest bezsporny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1255/10 i z dnia 9 sierpnia 2012 r., II FSK 148/11). Ewentualna niewłaściwa ocena zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi bowiem naruszenia prawa materialnego.

15 Sądy administracyjne, z uwagi na zakres ich kognicji, dokonują kontroli działania administracji publicznej, weryfikując prawidłowość podjęcia decyzji stosowania prawa. Ich zadaniem nie jest ustalanie stanu faktycznego, ale sprawdzenie, czy stan ten ustalono prawidłowo. Także stosowanie przez nie prawa materialnego polega na kontroli prawidłowości subsumcji, dokonanej przez organy administracji. W uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny w ramach zwięzłego przedstawienia stanu sprawy zobowiązany jest do przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania oraz wskazania, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Niepodważenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za pomocą zarzutów procesowych będzie jednoznaczne z tym, że stanowić on będzie również podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten, związany granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 P.p.s.a., nie będzie mógł stwierdzić wadliwości ustaleń faktycznych bez skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania bądź w razie ich braku.

16 Powołane w badanej skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego określają moment (rok podatkowy), w którym należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) oraz koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Aby zastosować którykolwiek z tych przepisów należy w związku z tym zbadać związek danego wydatku (kosztu) z przychodami danego roku podatkowego, ustalić, czy przyczynia się do uzyskania konkretnego przychodu (koszt bezpośredni), czy też jego poniesienie ma na celu zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów (koszt inny, niż bezpośrednio związany z przychodami). Te ustalenia stanowią o istniejącym stanie faktycznym i pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

17 Sąd pierwszej instancji przyjął, akceptując w tym zakresie ustalenia faktyczne organów podatkowych, że poniesione w badanym roku wydatki związane z zakupem projektu budowlanego dotyczącego gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym skarżącej, służyły bezpośrednio uzyskaniu przychodu ze sprzedaży tego prawa w przyszłości. Tych ustaleń strona skarżąca nie podważyła, nie postawiła bowiem zarzutów procesowych, odnoszących się do wadliwych ustaleń faktycznych. Oznacza to, że ustaleniem o istnieniu bezpośredniego związku między poniesieniem wydatków na zakup projektu budowlanego a przychodem ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Skoro tak, to należy przyjąć, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji zastosował przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., określający moment potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Trafnie też przyjął, że art. 15 ust. 4d tej ustawy nie miał w tym stanie faktycznym zastosowania.

18 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).