Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r., II FSK 208/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r., II FSK 208/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielczej "A.-W." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt SA/Sz 469/04 w sprawie ze skargi Spółdzielczej "A.-W." w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 29 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 października 2005 r. SA/Sz 469/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółdzielczej "A.-W." na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 29 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

3 W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Burmistrz S. działając na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, art. 47 par. 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ zwanej dalej w skrócie u.p.o.l., par. 1 ust. 3 lit. "c" uchwały Rady Miejskiej w S. (...) z 7 grudnia 2002 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2003 r. /Dz.Urz. Woj. Z. nr 92 poz. 2022/ określił Spółdzielczej "A.-W." w S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 2112 zł.

4 W uzasadnieniu decyzji podano, że w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego ustalono, iż Spółdzielnia w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. była właścicielem gruntów o pow. 35.200 m kw., tj. działek nr 690, 716, 813 i 814 stanowiących drogi, położonych na terenie obrębu S. gmina S., od których wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1stycznia do 31 grudnia 2003 r. wynosi od gruntów zajętych na drogi 2.112 zł. Wskazując na treść art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz par. 1 ust. 3 lit. "c" cytowanej wyżej uchwały Rady Miejskiej w S., organ ten stwierdził, że Spółdzielcza "A.-W.", jako właściciel nieruchomości miała obowiązek - bez wezwania - złożyć deklarację podatkową, odpowiednio ją skorygować, a także uiścić za dane przedmioty opodatkowania podatek od nieruchomości, w terminach do 15 każdego miesiąca 2003 r., w równych ratach płatne po 176 zł.

5 Pomimo ustawowego obowiązku Spółdzielnia nie złożyła w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2003 r., także do dnia wydania decyzji nie dokonała wpłaty należnego podatku za 2003 r. w kwocie 2.112 zł.

6 Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy, który dodatkowo odwołał się do przepisów art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086 ze zm./ oraz par. 68 ust. 3 pkt 7 lit. "a" rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454/ i wyjaśnił, że drogi oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "dr" należą do kategorii terenów komunikacyjnych, a nie kategorii użytków rolnych. Tego rodzaju grunty nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.l.

7 W skardze na tę decyzję, domagając się jej uchylenia zarzucono naruszenie przepisów art. 2 i art. 4 u.p.o.l. oraz przepisów prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz przepisów rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. ze względu na zaklasyfikowanie spornych gruntów do gruntów objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Wyjaśniono ponadto, że do użytków gruntowych o nazwie "drogi" w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /Dz.U. 2000 nr 71 poz. 838 ze zm./ zaliczono grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych. Natomiast grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych nie sąd drogami w rozumieniu tych przepisów. Grunty te podlegają wliczeniu do przyległego do nich użytku gruntowego na podstawie załącznika 6 pkt 3 ppkt 7 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Z tego względu grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych nie są przedmiotem podatku od nieruchomości. Nie podzielając tej argumentacji Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.l. i wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty nieobjęte opodatkowaniem podatkiem rolnym lub leśnym. Jednocześnie opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów uzależnione zostało od określonego ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków /art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 4 lit. "a" i ust. 2 u.p.d.o.l./. Odwołano się również do przepisów art. 2 pkt 8, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ustalających zasady prowadzenia ewidencji gruntów i budynków oraz przyjęcie wynikających z niej zapisów jako podstawy wymiaru podatków i świadczeń. Wobec tego w ocenie Sądu zaliczenie określonego gruntu do przedmiotów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydowała informacja o rodzaju danego użytku gruntowego zawarta w ewidencji gruntów i budynków. W rozpoznawanej sprawie w oparciu o tę ewidencję sporne grunty zakwalifikowane zostały do użytków gruntowych określonych jako "drogi" i oznaczone symbolem "dr". Oznaczało to stosownie do przepisu par. 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r., że grunty te należały do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych stanowiących tereny komunikacyjne, a wobec tego nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaklasyfikowanie spornych gruntów w ewidencji jako "drogi" przesądzało o tym, iż stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości /art. 3 ust. 1 pkt 3 - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r./.

8 Zwrócono uwagę, iż zawarte w załączniku nr 6 do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. wytyczne odnoszące się do sklasyfikowania poszczególnych gruntów skierowane zostały do organów klasyfikujących grunty, a nie do organów podatkowych opierających się na ewidencji prowadzonej przez te organy. Podkreślono ponadto, że wpływ na wynik sprawy nie mogła mieć zmiana sklasyfikowania gruntów dokonana w czerwcu 2004 r.

9 W skardze kasacyjnej złożonej przez Spółdzielczą "A.-W.", domagając się uchylenia tego wyroku i rozpoznania złożonej skargi, zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy "właściwych" postanowień ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawy o drogach publicznych.

10 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej za bezsporne uznano, że sporne grunty zostały zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi z oznaczeniem "dr". Zauważono jednak, że stosownie do przepisu par. 68 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. żadne użytki rolne nie posiadały oznaczenia "dr". Nie zgodzono się z oceną, że błędne oznaczenie spornych gruntów symbolem "dr" przesądzało o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty te powinny zostać wliczone do przyległych gruntów rolnych jako grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych. Potwierdzały to dokonane zmiany w ewidencji gruntów przedstawione w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W takiej sytuacji błędnie prowadzona ewidencja gruntów nie powinna rozstrzygać o zaliczeniu poszczególnych gruntów do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego Sąd pierwszej instancji pominął wskazane w podstawach skargi kasacyjnej inne przepisy prawa materialnego /Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawa o drogach publicznych/.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

13 W pierwszej kolejności należało przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

14 - naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

15 - naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ a wynik sprawy /pkt 2/.

16 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

17 Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, to dla stwierdzenia trafności zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego wyroku.

18 Skarga kasacyjna oparta została o zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów zawartych w ustawach prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawy o drogach publicznych. Również w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, omawiając ocenę Sądu pierwszej instancji obok ogólnego odwołania się do przepisów obu ustaw wskazano przepisy art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz przepisy par. 68 i ust. 3 pkt 7 załącznika nr 6 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Sformułowany w ten sposób zarzut nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z następujących powodów:

19 po pierwsze - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

20 Jak już wcześniej wyjaśniono wobec niepodważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie dotyczącym określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

21 O tym czy dana nieruchomość gruntowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym, czy też podatkiem leśnym przesądza zawarta w ewidencji gruntów klasyfikacja. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Podważenie ustaleń przyjętych w tym zakresie przez organy orzekające obu instancji i zaaprobowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji mogło nastąpić wyłącznie w ramach zarzutu skargi kasacyjnej wywiedzionego z podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. Uniemożliwiono tym samym weryfikację przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy opierającego się w swojej zasadniczej części na zapisach ewidencji gruntów i budynków oznaczających sporne grunty symbolem "dr",

22 po drugie - zarzucając /ogólnie/ naruszenie przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz przepisów ustawy o drogach publicznych pominięto, iż o zaliczeniu poszczególnych gruntów do stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydowały przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w skrócie u.p.d.o.l./, a niewymienione w podstawach skargi kasacyjnej przepisy obu ustaw.

23 Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie/ opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. grunty. Z tego zakresu wyłączone zostały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej oraz grunty zajęte pod budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi /art. 2 ust. 2 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.l./. To w oparciu o te przepisy, omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi, oznaczone symbolem - dr i niezaliczone do dróg publicznych podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Żaden jednak z tych przepisów nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Uniemożliwia to Sądowi drugiej instancji skontrolowanie przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni tych przepisów oraz ich zastosowanie w zakresie przyjętej w nim oceny odnoszącej się do zaliczenia tzw. dróg wewnętrznych gospodarstw rolnych do gruntów objętych w 2003 r. podatkiem od nieruchomości,

24 po trzecie - niezależnie do wskazanych wcześniej uwag w zakresie wskazania podstaw skargi kasacyjnej zauważyć należało, iż przedstawione w niej zarzuty należało uznać za mało precyzyjne. Formułując zarzut skargi kasacyjnej, zgodnie z tym co zostało na wstępie powiedziane, nie wystarczyło ogólne odwołanie się do przepisów ustaw Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawy prawo o ruchu drogowym. Należało wskazać konkretne przepisy tych ustaw, które w ocenie autora skargi kasacyjnej miały zastosowanie w sprawie oraz wyjaśnić na czym polegało ich naruszenie. Ponadto zarzut naruszenia tych przepisów ze względu na przedmiot sprawy - określenie podatku od nieruchomości za 2003 r. - należało powiązać z odpowiednimi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /u.p.d.o.l./. Brak precyzji w sformułowaniu zarzutu oraz niepowiązanie z przepisami ustawy podatkowej czyniło tak sformułowany zarzut za pozbawiony uzasadnienia.

25 Zauważyć należy, iż zarzut naruszenia przepisów obu ustaw wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej w powiązaniu z przepisami określającymi zasady zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych /par. 68 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 w związku z pkt 3, ppkt 7 lit. "a" załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków/ w oderwaniu od przepisów określających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości mógł zostać skutecznie wywiedziony w sprawie dotyczącej prawidłowości danych zawartych w ewidencji gruntów. Danych tych nie mógł zmienić organ podatkowy. Tym bardziej zarzut tak sformułowany nie mógł być rozpatrywany w ramach sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów posiadających odpowiednie sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków.

26 Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.