Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., II FSK 2079/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., II FSK 2079/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2345/12 w sprawie ze skargi Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2012 r. nr IPPB2/415-60/09/12-10/S/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2079/13

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Skarżąca Izba wnioskiem z dnia 30.01.2009 r. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłacaniem świadczeń pieniężnych osobom sprawującym określone funkcje w jej organach – okręgowej radzie, komisji rewizyjnej, innych stałych komisjach, a także przewodniczącemu i członkom zespołu wizytatorów, rzecznikowi dyscyplinarnemu i jego zastępcom, przewodniczącemu sądu dyscyplinarnego i członkom tego sądu. Świadczenia te wypłacane są na podstawie uchwał rady i określane mianem diet lub wynagrodzenia ryczałtowego względnie wynagrodzenia. Zadała pytanie, czy wymienione świadczenia są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – zajmując stanowisko, że wszystkie wymienione świadczenia objęte są tym zwolnieniem, gdyż wypłacane są za pełnienie obowiązków społecznych.

7 Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 3.03.2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że zwolnieniem objęte są wyłącznie świadczenia nazwane dietą przez ustawę, podczas gdy beneficjenci świadczeń wypłacanych przez skarżącą pełnią wprawdzie obowiązki społeczne, ale podstawą wypłat nie jest ustawa, tylko uchwała organu samorządu zawodowego.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26.11.2009 r. (III SA/Wa 1087/09) oddalił skargę na tę interpretację, ale wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21.07.2011 r. (II FSK 475/10) ze względu na błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że udział w pracach organów samorządu radców prawnych spełnia przesłanki pełnienia obowiązków społecznych, ale z kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, do których na mocy art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. zaliczono przychody związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, na mocy art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. wyłączone są przychody związane z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych. Ponieważ na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.) okręgowe izby radców prawnych są jednostkami organizacyjnymi samorządu, posiadającymi osobowość prawną, świadczenia wypłacane członkom organów stanowiących izb – a więc członkom rad okręgowych, komisji rewizyjnych, rzecznikom dyscyplinarnym oraz członkom sądu dyscyplinarnego, związane są z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych, wskutek czego nie są objęte omawianym zwolnieniem. Wyjaśnienia wymaga natomiast status członków okręgowego zespołu wizytatorów oraz stałych komisji rady i innych organów izby. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7.12.2011 r. (III SA/Wa 2669/11) uchylił interpretację z dnia 3.03.2009 r., zalecając wezwanie skarżącej do wyjaśnienia statusu tych członków organów i komisji rady, których sytuacja prawna budziła wątpliwości.

9 Po uzyskaniu od skarżącej dodatkowej informacji, z której wynika, że członkowie wymienionych w wyroku organów i komisji rady nie pełnią funkcji w organach stanowiących osoby prawnej w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 27.03.2012 r. uznał przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej świadczeń wypłacanych członkom rady okręgowej, komisji rewizyjnej, sądu dyscyplinarnego oraz rzecznikowi dyscyplinarnemu i za prawidłowe w części dotyczącej świadczeń wypłacanych członkom zespołu wizytatorów, stałych komisji rady oraz innych organów izby.

10 W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie ma zastosowanie tylko do przychodów, które objęte są hipotezą art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. i niezasadne wyłączenie ze zwolnienia przychodów osób wykonujących funkcje społeczne w organach stanowiących osób prawnych. Ponadto podniosła, że błędne jest uznanie rzecznika dyscyplinarnego i sądu dyscyplinarnego za organy stanowiące izby radców prawnych.

11 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że na mocy art. 190 P.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a na mocy art. 153 P.p.s.a. – także oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7.12.2011 r.; tą ostatnią oceną oraz zawartymi w wyroku wskazaniami co do dalszego postępowania związany był również organ interpretacyjny. Oznacza to powinność przyjęcia, że art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., co oznacza, że z katalogu przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych, a do tych ostatnich zaliczyć należy także rzecznika dyscyplinarnego i sąd dyscyplinarny izby radców prawnych.

12 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Izba wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

13 Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

14 1. art. 190 P.p.s.a. przez uznanie, że związanie sądu, o którym mowa w tym przepisie, ma zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w tym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia 27.03.2012 r. i wydając zaskarżony wyrok, nie był sądem, któremu sprawa została przekazana w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. i dlatego nie był związany wykładnią prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w innym wyroku;

15 2. art. 153 P.p.s.a. przez uznanie, że wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie tego przepisu był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku tego Sądu z dnia 7.12.2011 r., podczas gdy rozpoznając skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia 27.03.2012 r. i wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie występował w innym postępowaniu sądowoadministracyjnym, aniżeli postępowanie, w którym wydany został wyrok z dnia 7.12.2011 r., a ponadto rozpoznając skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia 27.03.2012 r. i wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontrolował akt administracyjny wydany na podstawie innego stanu faktycznego, aniżeli stan faktyczny, na podstawie którego wydano wyrok z dnia 7.12.2011 r. i z tych względów nie był związany oceną prawną wyrażoną w wydanym wcześniej wyroku;

16 3. art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez uznanie, że świadczenia pieniężne, wypłacane w rozpatrywanym stanie faktycznym członkom rady Okręgowej Izby Radców Prawnych, komisji rewizyjnej, rzecznikowi dyscyplinarnemu oraz członkom Okręgowego Sądu Dyscyplinarnego, nie są objęte zwolnieniem wskazanym w tym przepisie.

17 Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Art. 190 P.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, zgodnie z art. 170 P.p.s.a., określającym skutki prawomocności materialnej wyroku prawomocnego, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych – także inne osoby. Pojęcie "sprawa sądowoadministracyjna" zdefiniowane jest pośrednio w art. 1 P.p.s.a., niemniej w ustawie tej używane jest w dwóch znaczeniach: materialnoprawnym oraz procesowym. W znaczeniu materialnoprawnym pod pojęciem tym należy rozumieć przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego, którym jest kontrola pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej, w tym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Natomiast w znaczeniu procesowym sprawą sądowoadministracyjną jest określone postępowanie w takiej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2015, s. 14).

20 Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w odpowiedzi na wniosek skarżącej z dnia 30.01.2009 r. W tak rozumianej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21.07.2011 r. (II FSK 475/10) dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., uznając, że udział w pracach organów samorządu radców prawnych spełnia wprawdzie przesłanki pełnienia obowiązków społecznych, ale z kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, do których na mocy art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. zaliczono przychody związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, na mocy art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. wyłączone są przychody związane z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych; ponieważ okręgowe izby radców prawnych są jednostkami organizacyjnymi samorządu zawodowego radców prawnych, posiadającymi osobowość prawną, świadczenia wypłacane członkom organów stanowiących tych izb, do których Naczelny Sąd Administracyjny zaliczył członków okręgowych rad, komisji rewizyjnych, rzeczników dyscyplinarnych oraz członków sądu dyscyplinarnego, nie są objęte omawianym zwolnieniem. Oznacza to, że wskazana w tym wyroku wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. była wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarówno wyrokującego w tej sprawie po raz drugi (wyrok z dnia 7.12.2011 r., III SA/Wa 2669/11), jak i wyrokującego po raz trzeci (obecnie zaskarżony wyrok z dnia 19.02.2013 r., III SA/Wa 2345/12). Zachodzi tu bowiem zarówno tożsamość przedmiotu sprawy (w ujęciu materialnoprawnym), jak i tożsamość sądu – przedmiotem sprawy jest bowiem nadal indywidualna interpretacja wydana na wniosek skarżącej z dnia 30.01.2009 r., a sądem związanym wykładnią prawa, dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zarówno orzekając po rac drugi, jak i po raz trzeci. Trzeba dodać, że wspomnianą wykładnią prawa, jako wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu, na mocy art. 170 P.p.s.a. związany jest także obecnie Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej.

21 Należy podkreślić, że wieloetapowość postępowania w tej sprawie, wyrażająca się w sekwencji aktów i rozstrzygnięć podejmowanych kolejno przez: organ interpretacyjny – Wojewódzki Sąd Administracyjny – Naczelny Sąd Administracyjny – ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny – ponownie organ interpretacyjny – po raz kolejny Wojewódzki Sąd Administracyjny – i obecnie ponownie Naczelny Sąd Administracyjny, nie zmienia przedmiotu sprawy, a więc jej tożsamości. Sprawą tą jest bowiem prawidłowość zakwalifikowania przez organ interpretacyjny określonych organów okręgowych izb radców prawnych do kategorii organów stanowiących osób prawnych oraz prawidłowość wykładni prawa, której istotą jest uznanie, że art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Natomiast zmiana stanu faktycznego sprawy przy wydaniu drugiej interpretacji, którą to interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skontrolował wyrokując po raz trzeci, dotyczyła wyłącznie statusu członków pozostałych organów izb radców prawnych, a nie członków tych organów, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za stanowiące; zmiana tego stanu faktycznego znalazła odzwierciedlenie w treści drugiej interpretacji, która – w zakresie objętym tym uzupełnionym (zmienionym) stanem faktycznym - uznała stanowisko skarżącej za prawidłowe. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając tę sprawę po raz trzeci związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w drugim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Czynienie zarzutu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że do wykładni tej zastosował się, jest więc oczywiście bezzasadne.

22 Rozpoznając sprawę po raz trzeci Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był także oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku tego Sądu, orzekającego w sprawie po raz drugi – i to zarówno w tym sensie, że obowiązany był do skontrolowania, czy organ interpretacyjny wydając kolejną interpretację w tej sprawie do oceny tej i do tych wskazań się zastosował, jak i ze względu na skutek materialnej prawomocności drugiego wyroku. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie była to bowiem inna sprawa sądowoadministracyjna w znaczeniu materialnoprawnym, a jedynie inna sprawa sądowoadministracyjna w znaczeniu procesowym. Chybiony jest więc także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 153 P.p.s.a.

23 Wreszcie, nie tylko niezasadny, ale także niedopuszczalny, jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez uznanie, że świadczenia pieniężne, wypłacane w rozpatrywanym stanie faktycznym członkom rady Okręgowej Izby Radców Prawnych, komisji rewizyjnej, rzecznikowi dyscyplinarnemu oraz członkom Okręgowego Sądu Dyscyplinarnego, nie są objęte zwolnieniem wskazanym w tym przepisie. Zarzut ten oparty jest bowiem na podstawie kasacyjnej sprzecznej z wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.07.2011 r. (II FSK 475/10), a o jego niedopuszczalności stanowi wprost art. 190 zd. drugie P.p.s.a.

24 Ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

25 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.