Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2017 r., II FSK 207/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2017 r., II FSK 207/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 43/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 43/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008.

3 Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Wynikało z niego, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2008 r. złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. A. K. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) wykazał przychody w kwocie 5 903 767,38 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2 277 154,77 zł oraz podatek należny 684 768 zł.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 r. r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalił, że Skarżący w 2008 r. był wspólnikiem (udział 50%) w spółce A. [...] Spółka jawna w likwidacji. W złożonym zeznaniu wykazał całość (nie zaś połowę) przychodów i kosztów podatkowych z tytułu działalności prowadzonej w formie ww. spółki. Wysokość wykazanych przez Spółkę jawną przychodów jest zgodna z przedłożonymi do kontroli dokumentami źródłowymi, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ zakwestionował wydatek w kwocie 564.948 zł (rachunek wystawiono na 135.000 Euro) dot. umowy zlecenia z dnia 18.06.2008 r. zawartej z H. [...]. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, przychody w Spółce A. [...] spółka jawna w likwidacji wyniosły 5 903 767,38 zł, koszty uzyskania przychodów - 1 712 206, 77 zł oraz dochód - 4 191 560,61 zł. Skarżący posiadał w spółce 50 % udział, w związku z powyższym powinien wykazać z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w spółce przychody w kwocie 2 951 883,69 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 856 103,39 zł oraz dochód w kwocie 2 095 780,30 zł. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 393 909 zł.

5 Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania.

6 Dyrektor Izby Skarbowej po decyzją z dnia 4 lutego 2011 r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 24 maja 2013 r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 394 480 zł.

8 Od powyższej decyzji Podatnik również złożył odwołanie, w którym zaskarżył w całości powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Zdaniem Skarżącego z upływem okresu wypowiedzenia G. K. przestał być wspólnikiem A. [...] spółka jawna. W spółce pozostał jeden wspólnik tj. Podatnik, który z dniem otwarcia likwidacji stał się jej jedynym likwidatorem. W opinii Strony, organ podatkowy nieprawidłowo ocenił skutki złożonego przez G. K. oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy spółki uznając, że pozostaje wspólnikiem do momentu ustania bytu prawnego spółki. Zdaniem Strony analiza przepisów ustawy 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94,poz. 1037 ze zm.), dalej jako "k.s.h.", dotyczących rozwiązania spółki oraz zasad funkcjonowania spółki w likwidacji, prowadzi do wniosku, iż wspólnik, który złożył skuteczne oświadczenie woli o wypowiedzeniu umowy spółki, ustępuje ze spółki, co oznacza, iż z upływem ostatniego dnia okresu wypowiedzenia przestaje być wspólnikiem. Wykładnia zakładająca, że pomimo wypowiedzenia umowy spółki, również wspólnik występujący pozostaje wspólnikiem do momentu zakończenia bytu prawnego spółki, jest niezgodna z art. 65 § 5 k.s.h. Ponadto Skarżący wskazał, że zgodnie z k.s.h. wspólnik występujący ze spółki uczestniczy jedynie w zyskach spółki, pochodzących ze spraw niezakończonych. W decyzji organu pierwszej instancji brak jest natomiast dowodów na to, że cały osiągnięty w 2008 r. zysk pochodził ze spraw, które zostały rozpoczęte przed 31 grudnia 2007 r.

9 W odwołaniu zakwestionowano także wysokość wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji kwoty wpłaconych przez Podatnika zaliczek na podatek dochodowy.

10 Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w wysokości 564 948 zł. Zdaniem Skarżącego ww. wydatek był ściśle związany z celami likwidacji spółki. Organ podatkowy nie ocenił, czy koszty wynikające z zakwestionowanej faktury są kosztami bezpośrednio czy pośrednio związanymi z przychodami. Zdaniem Strony ww. koszt jest kosztem pośrednim i podlegał rozliczeniu zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", tj. powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia.

11 Decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż umowa spółki A. [...] spółka jawna została zawarta w dniu 25 maja 1995 r. pomiędzy Skarżącym i G. K. w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Z treści umowy wynika m.in. że każdy wspólnik ma prawo do prowadzenia spraw Spółki. Do reprezentowania Spółki, składania oświadczeń woli i podpisywania w jej imieniu umocowywani są dwaj Wspólnicy łącznie, względnie jeden Wspólnik działający z prokurentem (§ 6). Ustanowienie prokury wymaga zgody Wspólników, ale odwołać prokurę może każdy ze Wspólników jednoosobowo (§ 7). Do przyjmowania oświadczeń woli, kwitowania odbioru towarów, jak również dokonywania wszelkich innych czynności zwykłego zarządu majątkiem Spółki umocowany jest każdy ze Wspólników jednoosobowo (§ 8). Udziały Wspólników w majątku Spółki jak również w jej zyskach i stratach są równe (§ 11).

12 Pismem z dnia 23 kwietnia 2007 r. G. K. na podstawie art. 58 pkt 5 w zw. z art. 61 § 1 k.s.h. oraz w zw. z § 22 pkt 4 umowy spółki wypowiedział umowę spółki A. [...] spółka jawna. W piśmie wskazano, że rozwiązanie Spółki nastąpi w myśl art. 61 § 1 k.s.h. z dniem 31 grudnia 2007 r. Z odpisu pełnego (stan na dzień 24 czerwca 2009 r.) z Rejestru Przedsiębiorców Nr [...] Krajowego Rejestru Sądowego (k. 176 i n.) wynika, że na mocy postanowienia Sądu z dnia 13 czerwca 2008 r. dokonano zmiany danych polegającej m.in. na dopisaniu w danych firmy oznaczenia "w likwidacji". Ponadto wykreślono G. K. jako wspólnika oraz wpisano A. K. jako likwidatora, z uprawnieniem do samodzielnego reprezentowania podmiotu. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy z dnia 16 lipca 2008 r. uchylono ww. wpis i w części dotyczącej wpisania likwidacji spółki odrzucono wniosek. Z odpisu z KRS wynika, że z dniem 17 lipca 2008 r. dokonano zmian w rejestrze polegających na usunięciu zmian dokonanych wpisem nr 6 i przywróceniu stanu sprzed tego wpisu. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika również, że na mocy postanowienia Sądu z dnia 31 maja 2010 r. dokonano zmiany danych (wpis nr 8) - polegającej m.in. na dopisaniu w danych podmiotu określenia "w likwidacji"'. Wykreślono w rubryce "Dane wspólników" Skarżącego i G. K. Wpisano w rubryce "Likwidacja" informację o rozwiązaniu spółki na skutek wypowiedzenia umowy spółki przez jednego wspólnika w dniu 23 kwietnia 2007 r. ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz informację, że do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch likwidatorów łącznie. Jako likwidatorów wpisano G. K. i Skarżącego. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Sąd stwierdził, że obaj wspólnicy z mocy prawa są likwidatorami Spółki. Brak jest natomiast przepisu, który miałby wskazywać, że wspólnik, który wypowiada umowę spółki traci tym samym uprawnienia do bycia likwidatorem spółki. Z analizy treści przepisów art. 58, 67, 68 i 70 k.s.h. wynika, że jest on wciąż wspólnikiem, z tym że spółki w likwidacji. To samo wynika z treści § 26 umowy spółki.

13 Dyrektor izby Skarbowej zaznaczył, iż postanowieniem z dnia 27 października 2010 r. Sąd Okręgowy w Warszawie, XXIII Wydział Gospodarczy oddalił apelacje złożone (odrębnie) przez G. K. i Skarżącego. Sąd wskazał, że likwidatorami Spółki z mocy prawa są obaj jej wspólnicy, czyli G. K. i Skarżący. Sąd stwierdził, że mimo wypowiedzenia umowy spółki G. K. nadal jest wspólnikiem, tyle że spółki w likwidacji. Art. 58 pkt 5 k.s.h. stanowi, że rozwiązanie spółki powoduje m.in. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika. Ponadto powołano treść art. 67 § 1, art. 68 oraz z art. 70 § 1 k.s.h. na poparcie tego stanowiska. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie likwidatorami z mocy prawa są G. K. i Skarżący. Wspólnicy nie podjęli jednogłośnie uchwały o powołaniu na likwidatorów albo tylko niektórych wspólników albo osoby spoza grona wspólników. Organ podniósł, iż w powołanym orzeczeniu Sąd skonstatował, że trwający pomiędzy uczestnikami głęboki konflikt doprowadził do sytuacji, iż przez okres kilku lat nie mogło zostać ujawnione w rejestrze rozwiązanie spółki i otwarcie likwidacji, jak i też wpisanie likwidatorów, co uniemożliwiało funkcjonowanie spółki. Zapadłe orzeczenie doprowadziło do usunięcia tych nieprawidłowości i ujawnienia zarówno otwarcia likwidacji, jak i osób będących z mocy prawa likwidatorami.

14 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w 2008 r. A. [...] spółka jawna znajdowała się w likwidacji, na skutek wypowiedzenia umowy spółki przez G. K. Wszczęcie postępowania likwidacyjnego rozpoczęło etap, w którym Spółka kontynuuje swój byt prawny, jednakże ze zmienionym celem. Jest nim zakończenie rozpoczętych interesów, spieniężenie majątku, spłata długów i podział reszty majątku między wspólników. Dopiero wykreślenie z rejestru spowoduje rozwiązanie spółki (art. 84 § 2 k.s.h.). W świetle przytoczonych powyżej regulacji, w okresie likwidacji do spółki stosuje się przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki, a likwidatorami są wszyscy wspólnicy. Przy czym przepisy prawne nie przewidują sytuacji, w której w spółce jawnej jest tylko jeden wspólnik. Zatem neutralny podatkowo jest status Podatnika w przedmiotowej Spółce. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy Podatnik jest jednym z dwóch wspólników, czy też jednym z dwóch likwidatorów. W świetle przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dla określenia przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, istotne jest istnienie prawa do udziału w zysku. Przychody te podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. Z umowy spółki A. [...] spółka jawna wynika, że udziały wspólników w majątku Spółki, jak również w jej zyskach i stratach są równe. W związku z powyższym Organ uznał, iż udział Podatnika w A. [...] spółka jawna w likwidacji, określony na podstawie umowy spółki oraz w oparciu o treść ww. przepisów wynosił w 2008 r. 50%.

15 Organ za niezasadny uznał zarzut, iż w spółce jawnej w 2008 r. pozostał jeden wspólnik - A. K., który z dniem otwarcia likwidacji stał się jedynym likwidatorem. Ponadto stanowisko organów podatkowych w tym zakresie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 888/10 oddalającym skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia niniejszego postępowania podatkowego. Tym samym za niezasadny Organ uznał zarzut naruszenia art. 82 § 2 k.s.h. Zaznaczył, iż powyższy przepis reguluje zasady podziału majątku i nie wyklucza okoliczności o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

16 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, że w 2008 r. A. [...] spółka jawna w likwidacji osiągała przychody głównie z tytułu wynajmu nieruchomości i refakturowania ponoszonych kosztów eksploatacyjnych, na podstawie umów zawartych w latach poprzednich. Ponadto Spółka dokonywała sprzedaży detalicznej kamienia. W związku z powyższym Spółka wykazała przychody w wysokości 5 903767,38 zł. W kwocie tej nie ujęto przychodu z udostępnionej bezpłatnie nieruchomości (6 007,92 zł), który prawidłowo uwzględnił organ pierwszej instancji.

17 Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego określił przychód A [...] spółki jawnej w likwidacji za 2008 r. w kwocie 5 909 775,30 zł .

18 Organ wskazał, iż A. [...] spółka jawna w likwidacji w 2008 r. wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie 2 277 154,77 zł. Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych m.in. wydatek w kwocie 564 948 00 zł na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2008 r. o wartości 135 000 Euro. Faktura została wystawiona przez H. [...] LTD za poszukiwanie kupca na firmę A.[...] Spółka jawna w likwidacji. Wpłata przelewem miała nastąpić w ciągu 180 dni od daty wystawienia faktury. Na podstawie ww. faktury Spółka wystawiła w dniu 30 grudnia 2008 r. fakturę wewnętrzną VAT z tytułu importu usług o wartości netto 564 948 zł (VAT 22% - 124.288.56 zł). Kwota 564 948 zł została zaewidencjonowana na koncie 402-0020 usługi obce oraz zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynikało z zebranych w sprawie dowodów A.[...] spółka jawna w likwidacji reprezentowana przez Skarżącego (Zleceniodawca) zawarła w dniu 18 czerwca 2008 r. umowę zlecenia z H. [...] LTD reprezentowaną przez M. S. (Zleceniobiorca). Z treści umowy wynika, że Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca przyjmuje do wykonania zlecenie polegające na wyszukaniu poza granicami Polski, nabywcy na cały majątek A.[...] sp.j. za minimalną kwotę 80 000 000 zł. Strony oświadczyły, że wynagrodzenie Zleceniobiorcy będzie wynosić 5% od wartości ceny sprzedaży majątku Spółki. W przypadku, gdy cena sprzedaży przewyższać będzie kwotę 80 000 000 zł Zleceniobiorcy przysługiwać będzie dodatkowe wynagrodzenie wynoszące 10% nadwyżki ponad ww. kwotę. Powyższe wynagrodzenie będzie płatne po zawarciu umowy sprzedaży majątku spółki jawnej i wpłynięciu zapłaty na rachunek spółki, w terminie 60 dni roboczych, z tym że Zleceniodawca wypłaci Zleceniobiorcy część wynagrodzenia, w przypadku, gdy Zleceniobiorca wskaże nabywcę majątku spółki, a Zleceniodawca przystąpi z tym nabywcą do rozmów zmierzających do ustalenia warunków nabycia majątku. Część wynagrodzenia wynosić będzie 135.000 Euro i płatna będzie na podstawie otrzymanego rachunku w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania rachunku. W § 4 ust. 6 ww. umowy zlecenia zawarto klauzulę, iż w przypadku, gdy w terminie 12 miesięcy od daty rozpoczęcia przez Zleceniodawcę negocjacji z nabywcą wskazanym przez Zleceniobiorcę, umowa sprzedaży nie zostanie zawarta, bez względu na przyczynę, Zleceniobiorca zobowiązany jest do zwrotu wypłaconej części wynagrodzenia. Umowę podpisali: A. K. - reprezentujący A.[...] spółkę jawną w likwidacji i M. S. - reprezentujący H. [...] LTD. Załącznikiem do ww. umowy była opinia dotycząca wyceny wartości zbywczej (rynkowej) A.[...] sp.j.

19 Organ wskazał, iż w protokole z 30 listopada 2008 r. do ww. umowy z dnia 18 czerwca 2008 r. Zleceniobiorca wskazał jako potencjalnego nabywcę spółkę M. [...] oraz M. S. jako osobę upoważnioną do reprezentowania tej spółki. Zleceniodawca przyjął powyższe wskazanie. Z protokołu sporządzonego w W. w dniu 15 stycznia 2009 r. z rozmów pomiędzy A.[...] s.j. w likwidacji a M. [...] z siedzibą w R. na T., zarejestrowaną wg prawa brytyjskiego na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, wynika, że nabywcy została przedłożona oferta zakupu majątku A.[...] sp. j. za cenę 80000 000 zł. Nabywca jest zainteresowany zakupem majątku przedsiębiorstwa pod warunkiem, że: a) cała powierzchnia magazynowa i biurowa będzie wynajęta na okres co najmniej 5 lat, b) zostanie wyjaśniona kwestia podmiotu uprawnionego do dysponowania majątkiem. Strony zgodnie oświadczyły, iż po spełnieniu powyższych warunków, przystąpią do ustalenia warunków umowy.

20 Organ ustalił, iż nie uiszczono kwoty wynikającej z faktury z dnia 30 grudnia 2008 r. W toku postępowania nie okazano dowodu potwierdzającego uiszczenie należnej kwoty, adnotacji o zapłacie nie zamieszczono również na koncie rozrachunkowym 200-002. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydatek ten nie został faktycznie poniesiony przez Podatnika. Z materiału dowodowego nie wynika, aby ww. kwota została kiedykolwiek uiszczona.

21 Organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się wprawdzie protokół z rozmów przeprowadzonych pomiędzy Stroną a potencjalnym nabywcą majątku Spółki z dnia 15 stycznia 2009 r. , jednakże z akt sprawy nie wynika, aby umowa sprzedaży została zawarta. M. [...] oświadczył jedynie, że jest zainteresowany zakupem majątku przedsiębiorstwa pod wskazanymi warunkami.

22 Dyrektor Izby Skarbowej przywołał § 4 pkt 3 umowy zlecenia. Część wynagrodzenia za wskazanie nabywcy po podjęciu z nim rozmów wynosić miała 135000 € i miała być płatna na podstawie otrzymanego rachunku w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania rachunku. Nawet ww. część wynagrodzenia nie została jednak uiszczona przez Spółkę. Zatem wydatek nie został faktycznie poniesiony, a tym samym brak jest podstaw do uznania go za koszt uzyskania przychodów.

23 Dodatkowo Organ podniósł, że stosownie do treści § 4 pkt 6 umowy zlecenia, w przypadku, gdy w terminie 12 miesięcy od daty rozpoczęcia przez zleceniodawcę negocjacji z nabywcą wskazanym przez zleceniobiorcę, umowa sprzedaży nie zostanie zawarta, bez względu na przyczynę, zleceniobiorca zobowiązany jest do zwrotu wypłaconej części wynagrodzenia. Zatem z uwagi na fakt, iż umowa sprzedaży majątku Spółki nie została zawarta w terminie 12 miesięcy, nawet gdyby Zleceniodawca uiścił należność w kwocie 564 948 zł (co jednak nie nastąpiło) zobowiązany byłby do zwrotu wypłaconej części wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie wydatki, które mają charakter definitywny, a więc nie podlegają zwrotowi w jakiejkolwiek formie. Definitywność ta musi wynikać z charakteru przeprowadzonej operacji, a koszt, który ze swej istoty podlega zwrotowi na rzecz podatnika, nie może stanowić elementu jego kosztów uzyskania przychodów.

24 Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że celem poniesienia wydatków (aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów) jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W ocenie Organu wydatek w kwocie 564 948 zł jako związany z poszukiwaniem podmiotu zainteresowanego zakupem majątku Spółki, a zatem dotyczący likwidacji spółki, nie mógł służyć osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu przychodów. Według Organu nie jest wystarczający sam związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą (postępowaniem likwidacyjnym). Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika i w jego ocenie niezbędny do funkcjonowania przedsiębiorstwa (w przedmiotowej sprawie służący celom likwidacyjnym), spełnia równocześnie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dany wydatek musi mieć charakter wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

25 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw, aby kwotę 564 948 zł wynikającą z faktury z dnia 30 grudnia 2008 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

26 W odniesieniu do zarzutu nieuzasadnionego zmniejszenia przez organ podatkowy kwoty wykazanych w zeznaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wpłaconych w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w aktach sprawy znajduje wydruk stanowiący Kartę kontową Skarżącego, z którego wynika, że Podatnik dokonał wpłat w łącznej kwocie 429 574,50 zł, nie zaś wykazane w zeznaniu 688 507 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 04 listopada 2009 r., doręczonym Stronie w dniu 10 listopada 2009 r. poinformował Skarżącego, że wymienione w piśmie wpłaty w okresie od maja do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 517 865 zł dokonane z rachunku A. spółka jawna zostały zaliczone na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5L), po 50% na każdego wspólnika tj. Skarżącego i G. K. W związku z powyższym na karcie kontowej Podatnika zaksięgowano zaliczki w kwocie 258 932,50 zł. Skarżący dokonał ponadto samodzielnych wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 170 642 zł. W związku z powyższym suma wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wyniosła 429 574,50 zł.

27 Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż A.[...] spółka jawna w likwidacji w 2008 r. osiągnęła przychody w kwocie 5 909 775,30 zł (5.903.767.38 + 6.007,92 zł), poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 1 712 206 ,77 zł (2 277 154,77 zł – 564 948 zł), a tym samym osiągnęła dochód w kwocie 4 197 568,55 zł. Zgodnie z umową A.[...] spółka jawna, udziały wspólników A. K. i G. K. w zyskach i stratach są równe. Zatem Podatnikowi z tytułu udziału w spółce przypadają przychody w kwocie 2 954 887,65 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 856 103,39 zł oraz dochód w wysokości 2 098 784,26 zł.

28 W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 8 ust. 1 i 2 k.s.h. w związku z art. 58 pkt 5 k.s.h., art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 65 § 5 k.s.h. w związku z art. 378 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej "k.c.", art. 82 § 2 k.s.h., art. 120, art. 121, art. 122, art. 172 § 1, art.173 § 1 i 2, art.187 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "O.p.". ,art. 22 ust. 1, ust. 4 , 5, 5c i 6 u.p.d.o.f.

29 Skarżący argumentował, że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił skutki złożonego przez G. K. oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy spółki. Zdaniem Strony analiza przepisów k.s.h. dotyczących rozwiązania spółki oraz zasad funkcjonowania spółki w likwidacji, prowadzi do wniosku, iż wspólnik, który złożył skuteczne oświadczenie woli o wypowiedzeniu umowy spółki, ustępuje ze spółki, co oznacza, iż z upływem ostatniego dnia okresu wypowiedzenia przestaje być wspólnikiem. Wykładnia zakładająca, że pomimo wypowiedzenia umowy spółki, również wspólnik występujący pozostaje wspólnikiem do momentu zakończenia bytu prawnego spółki, jest niezgodna z art. 65 § 5 k.s.h. Zdaniem Skarżącego G. K., jako wspólnik występujący, uczestniczy jedynie w zyskach ze spraw niezakończonych. Zaś organy obydwu instancji nie ustaliły zakresu spraw niezakończonych, w zysku z których ustępujący wspólnik uczestniczyłby w 50%, jako wierzyciel solidarny z A. K., na zasadach wynikających z art. 378 k.c.

30 W skardze zakwestionowano także wysokość wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji kwoty wpłaconych przez Podatnika zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w wysokości 564 948 zł. Ponadto podniósł, że organ nieprawidłowo określił Stronie przychód z tytułu użyczenia lokalu mieszkalnego. W skardze zarzucono także, że w sentencji zaskarżonej decyzji nie powołano podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia. Powołano jedynie przepis proceduralny, tj. art. 233 § 1 pkt 1) O.p.

31 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

32 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W jego ocenie zasadnicza oś sporu między stronami koncentruje się wokół oceny skutków prawnych złożonego przez G. K. oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy spółki A.[...] Spółka jawna w likwidacji. Zdaniem Skarżącego, w okresie likwidacji spółki wspólnik występujący uczestniczy jedynie w zyskach ze spraw niezakończonych. Organy podatkowe uznały, że w przypadku likwidacji spółki jawnej, wypowiedzenie umowy "powoduje jedynie przejście jej w stan likwidacji, nie wpływając w żadnym stopniu na uprawnienia wspólników w zakresie uczestnictwa w dochodzie". Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, przedstawione przez nie dokładnie i jasno w uzasadnieniu decyzji. W sprawie bezspornym jest, że w 2008 r. A.[...] spółka jawna znajdowała się w likwidacji. W związku z tym, że w okresie likwidacji do spółki stosuje się przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki, a likwidatorami są wszyscy wspólnicy, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy Podatnik jest jednym z dwóch wspólników, czy też jednym z dwóch likwidatorów. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011r. (sygn. akt VIII SA/Wa 888/10), że wypowiedzenie umowy spółki przez jednego ze wspólników spowodowało, że spółka została postawiona w stan likwidacji. Przejęcie majątku spółki przez skarżącego może nastąpić na podstawie art. 66 k.s.h., ale tylko na skutek wyroku sądu powszechnego (wspólnicy nie uzgodnili innego sposobu zakończenia działalności spółki). Istotne przy tym jest to, że taki wyrok ma charakter konstytutywny i wywiera skutek od chwili uprawomocnienia się (ex nunc). Skoro wyrok taki nie zapadł dotychczas, to organy trafnie przyjęły, iż w świetle art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., z uwagi na treść umowy spółki jawnej oraz przepisy 65 § 5, art. 68 i art. 70 § 1 k.s.h., nie nastręcza trudności określenie wysokości dochodów skarżącego osiągniętych z działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej. W świetle art. 68 k.s.h., oczywiście bezzasadna jest argumentacja autora skargi, iż likwidatorzy spółki jawnej nie mają prawa do udziału w zyskach, gdyż są osobami reprezentującymi spółkę tylko na zewnątrz. Wszczęcie postępowania likwidacyjnego rozpoczęło etap, w którym spółka jawna kontynuuje swój byt prawny, aczkolwiek w innym celu, którym jest zakończenie rozpoczętych interesów, spieniężenie majątku, spłata długów i podział reszty majątku między wspólników. Natomiast w okresie likwidacji do spółki stosuje się co do zasady przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki.

33 W związku z powyższym oraz w świetle przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dla określenia przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, istotne jest istnienie prawa w udziale w zysku. Przychody te podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. Bezsporne jest, że z umowy spółki A.[...] spółka jawna wynika, że udziały wspólników w majątku Spółki jak również w jej zyskach i stratach, są równe. Zatem udział Skarżącego w A.[...] spółka jawna w likwidacji, określony na podstawie umowy spółki oraz w oparciu o treść ww. przepisów wynosił w 2008 r. 50%.

34 Jednocześnie z uwagi na okoliczność, że spółka jawna, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie wspólnicy takich spółek, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce najpierw należy obliczyć dochód podatkowy samej spółki, a następnie przychód Podatnika z udziału w ww. spółce - proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku.

35 Za niezasadny uznał Sąd zarzut "nieuzasadnionego zmniejszenia przez organ podatkowy kwoty wykazanych w zeznaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wpłaconych w 2008 r.". Organ odwoławczy przekonywująco uzasadnił, dlaczego nie mógł uznać wskazanej przez Skarżącego w zeznaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2008r. kwoty 688 507 zł.

36 Sąd uznał ponadto za nietrafny zarzut dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w wysokości 564.948 zł z tytułu faktury z dnia 30 grudnia 2008 r., za import usługi (poszukiwanie kupca na firmę A.[...] sp.j. w likwidacji). Wydatek taki nie został faktycznie poniesiony. W toku postępowania nie okazano dowodu potwierdzającego uiszczenie należnej kwoty wynikającej z tej faktury, nie potwierdzają zapłaty również zapisy konta rozrachunkowego 200-002. Sąd przypomniał, że "koszt poniesiony", to koszt "dokonany", a więc taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym.

37 Sąd zauważył, że w związku z powyższym sporem, Organ odwoławczy dodatkowo wsparł swoje stanowisko poglądem, iż nawet gdyby Zleceniodawca uiścił należność w kwocie 564 948 zł, to mając na względzie § 4 pkt 6 umowy zlecenia, zleceniobiorca zobowiązany byłby do zwrotu wypłaconej części wynagrodzenia. Analiza całości uzasadnienia prowadzi jednak do jednoznacznego wniosku, że organ w swoich ustaleniach przyjął, iż Zleceniodawca (spółka) wydatku takiego nie poniósł, co – jak stwierdzono już wcześniej – wynika także z analizy akt sprawy.

38 Za zbędne Sąd uznał rozważania, czy koszt ten należało zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. w dacie jego poniesienia, jako usługi doradcze czy też pośrednictwa, które "nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem", skoro wydatek taki nie został poniesiony.

39 Sąd zaakceptował również stanowisko organu co do uzyskania przychodu z tytułu użyczenia lokalu mieszkalnego. Teza Skarżącego, że "niedpłatnego świadczenia na rzecz członka rodziny nie można uznać za przychód", pozostaje w sprzeczności zarówno z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f., jak i art. 14 ust. 2 pkt 11 w zw. z art. 16 ust. 1 zd. 1 tej ustawy

40 Od wyroku tego skargę kasacyjną wniósł A. K. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

41 - art. 58, art. 65 § 2 k.s.h. poprzez przyjęcie, że G. K. po wpływie okresu wypowiedzenia umowy spółki jawnej pozostaje nadal wspólnikiem spółki A.[...];

42 - art. 8 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art.58 pkt 5 k.s.h. poprzez uznanie, że po wypowiedzeniu umowy spółki i upływie okresu wypowiedzenia G. K. należy się udział w zysku;

43 - art. 8 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 65 § 5 k.s.h. w zw. z art.378 k.c. poprzez uznanie, że G. K. należy się udział w zysku nie tylko ze spraw niezakończonych;

44 - art. 22 ust.1 , ust.4, 5, 5c i 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że do kosztów uzyskania przychodu spółki A. [...] nie można zaliczyć kosztów usług pośrednictwa poniesionych na rzecz H. [...]LTD.

45 Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

46 Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

47 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

48 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podniesiono w niej zarzuty oparte wyłącznie na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Stawiając te zarzuty strona skarżąca nie wskazała, która z form naruszenia wymienionych w art.174 pkt 1 p.p.s.a. (niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia) miała w sprawie miejsce. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej i opisu zarzutu można wywnioskować, że strona postawiła zarzut niewłaściwego zastosowania wymienionych w środku odwoławczym przepisów.

49 Strona skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, to bowiem można uczynić wyłącznie poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2008 r., II GSK 18/08, z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2154/08, z dnia 17 stycznia 2017 r., II OSK 1037/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji (art.183 § 1 p.p.s.a.).

50 Istota sporu dotyczy obecnie dwóch kwestii – wielkości udziału skarżącego w przychodach, kosztach ich uzyskania i dochodach A. [...] spółki jawnej w likwidacji oraz zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej kosztu wynikającego z faktury wystawionej przez H. [...] LTD.

51 Co do pierwszej ze spornych kwestii zauważyć należy, że organy podatkowe swoje ustalenia co do tego, kto był wspólnikiem A. [...] spółki jawnej w likwidacji w 2008 r. oparły przede wszystkim na danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego i orzeczeniach sądów gospodarczych, stanowiących podstawę tych wpisów. Zgodnie z art.17 ust.1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1168 ze zm.) domniemywa się, że dane te są prawdziwe. Oczywiście, ich prawdziwość może być podważona, w tej jednak sprawie do skutecznego podważenia tych danych nie doszło.

52 Nie ma bowiem racji skarżący, że z dniem upływu okresu wypowiedzenia, G. K. przestał być wspólnikiem spółki jawnej, została ona bowiem z tym dniem rozwiązana. W piśmiennictwie (por. J. Frąckowiak, Pojęcie, powstanie i ustanie podmiotowości gospodarczej. Zagadnienia cywilnoprawne, Rejent 1998, nr 5, s. 50, A. Kidyba, Komentarz zaktualizowany do art.58 Kodeksu spółek handlowych , LEX/ el 2017, teza 1) wskazuje się, że w art. 58 mowa jest nie tyle o rozwiązaniu spółki, ile o przyczynach powodujących wszczęcie postępowania likwidacyjnego, a w konsekwencji- rozwiązanie spółki. Są to zarówno przyczyny bezwzględne, jak i względne. Nie każda z nich musi doprowadzić do rozwiązania spółki (np. por. art.59, art. 64 § 1 k.s.h.). W przypadku wypowiedzenia umowy spółki jawnej przez jej wspólnika co do zasady następuje otwarcie likwidacji spółki i jej rozwiązanie, choć pozostali wspólnicy mogą postanowić o dalszym trwaniu spółki (bez wspólnika, który dokonał wypowiedzenia- art. 64 § 1 i § 2 k.s.h.). Rozwiązanie spółki następuje z chwilą jej wykreślenia z rejestru (art. 84 § 2 k.s.h.). Może ono nastąpić po przeprowadzeniu jej likwidacji lub bez przeprowadzenia likwidacji. Upływ terminu wypowiedzenia nie powoduje zatem rozwiązania spółki, a jedynie powstaje przyczyna jej rozwiązania, powodująca konieczność rozpoczęcia fazy likwidacji spółki. W okresie likwidacji spółki dotychczasowi jej wspólnicy nie tracą tego przymiotu. Nie traci go również ten ze wspólników, który wypowiedział umowę. W przypadku spółki jawnej, w której jest tylko dwóch wspólników, przyjęcie poglądu, że wspólnik wypowiadający umowę traci swój status wspólnika z dniem upływu okresu wypowiedzenia, powodowałoby, że w spółce (istniejącej do dnia jej wykreślenia z rejestru) pozostałby wyłącznie jeden wspólnik. W obrocie nie może jednak istnieć spółka osobowa jednoosobowa. Wspólników musi być co najmniej dwóch. Zauważyć należy, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie wskazuje, że wspólnik wypowiadający umowę z dniem upływu okresu wypowiedzenia staje się byłym wspólnikiem. Upływ okresu wypowiedzenia powoduje zatem tylko ten skutek, że rozpoczyna się postępowanie mające na celu likwidację spółki. W toku tego postępowania każdy ze wspólników (również ten, który umowę wypowiedział) ma równy status, chyba że co innego wynika z orzeczenia sądu, wydanego na podstawie art. 66 k.s.h., zgodnie z którym sąd może przyznać jednemu ze wspólników majątek spółki z obowiązkiem spłaty drugiego ze wspólników ( por. K. Palka – Bartoszek, Ł. Rolnik, Skutki wypowiedzenia umowy "dwuosobowej" spółki jawnej przez jednego ze wspólników, Przegląd Prawa Handlowego z 2015 r., nr 4,s. 23-28). W tym przypadku, jak wynika z wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie XXIII Wydziału Gospodarczego Odwoławczego z dnia 27 października 2010 r., XXIII Ga 534/10 (znajdującym się w aktach sprawy), nie przyznano majątku jednemu ze wspólników, a w okresie likwidacji spółki A.[...] obaj wspólnicy (a zatem zarówno skarżący, jak i G. K.) byli wspólnikami, a tym samym likwidatorami spółki. Skoro obaj byli wspólnikami, to również ich udziały były – do momentu rozwiązania spółki – określone w umowie spółki. Skarżący powinien uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych połowę przychodów i połowę kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu udziału w spółce jawnej A.[...]. Wniosek taki wynika z art.8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie zgodne z prawem. Sąd nie naruszył także art. 58 pkt 5 k.s.h. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wypowiedzenia umowy spółki), nie negował bowiem, że wypowiedzenie umowy spowodowało konieczność rozwiązania spółki. Spółka w okresie likwidacji prowadziła działalność powodującą powstanie przychodów i kosztów ich uzyskania. W podstawie opodatkowania nie uwzględnia się zysku uzyskanego ze spółki, a jedynie przychody i koszty ich uzyskania z udziału w spółce, a jedynie dzieli się je proporcjonalnie do udziału w zysku wspólnika. Udział ten wynika z umowy spółki. Art. 65 § 5 k.s.h., który strona wskazała jako naruszony, ograniczający prawo wspólnika wypowiadającego umowę do zysków ze spraw niezakończonych nie wprowadza wszak innej proporcji udziału w tych zyskach. Przyjąć zatem należy, że udział w zyskach nie ulega zmianie z uwagi na wypowiedzenie umowy przez jednego ze wspólników, a co najwyżej ma wpływ na wielkość zysku uwzględnianego przy podziale. Ustawa podatkowa odwołuje się do udziału w zysku tylko jako do proporcji uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych wspólników przychodów i kosztów ich uzyskania, związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej. Opodatkowaniu nie podlega bowiem zysk, a dochód w rozumieniu art. 9 ust.2 u.p.d.o.f.

53 Nie doszło także – z powodów wskazanych wyżej - do naruszenia art. 58 k.s.h. w zw. z art. 65 § 2 k.s.h. Powołany jako drugi przepis określa co uważa się za dzień bilansowy, istotny dla obliczenia wartości udziału kapitałowego wspólnika. Nie ma on zatem wpływu na określenie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce jawnej, a jedynie do określenia wartości udziału, jaki powinien być zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki.

54 Nie doszło również do naruszenia art. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 65 § 5 k.s.h. W 2008 r. spółka jawna była w likwidacji. Likwidatorzy powinni byli zatem kończyć bieżące sprawy spółki, ściągnąć wierzytelności, spłacić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogły być podejmowane tylko wówczas, jeżeli były niezbędne dla ukończenia spraw w toku (art. 77 § 1 k.s.h.). Skarżący nawet w skardze kasacyjnej nie wskazał na nowe interesy, które były prowadzone po upływie okresu wypowiedzenia. Nie podważył także stanu faktycznego sprawy, z którego nie wynikało, aby takie interesy były prowadzone. Tym samym nie może obecnie podnosić, że spółka podjęła czynności zmierzające do podjęcia w okresie likwidacji nowych interesów. Ponadto, jak wskazano wyżej, ustawa podatkowa nakazuje proporcjonalny podział przychodów i kosztów ich uzyskania w rozumieniu przepisów podatkowych, a nie zysku w rozumieniu przepisów prawa handlowego.

55 Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 22 ust.1 , ust. 4, ust. 5 , ust. 5 c i ust. 6 u.p.d.o.f. Strona skarżąca przede wszystkim nie podważyła ustaleń, że koszty takie nie zostały faktycznie poniesione. Tym samym nie może obecnie skutecznie podnosić naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Skoro koszt nie został poniesiony, to nie ma potrzeby rozważania, kiedy został poniesiony i kiedy powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania. Ponadto uzasadnienie powołanego zarzutu jest wewnętrznie sprzeczne. Strona skarżąca uznaje te koszty za koszty bezpośrednio związane z przychodem, a jednocześnie uważa, że powinno się do nich stosować zasadę wynikającą z art. 22 ust.5c u.p.d.o.f., która ma – zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu – zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie.

56 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

57 O kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu za stawiennictwo na rozprawie, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).