Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2008 r., II FSK 207/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2008 r., II FSK 207/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 648/05 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

3 1. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. odmawiającą małżonkom R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

4 Podatnicy wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 12.04.1999 r. -13.04.2000 r. oraz 30.04,2002 r. - 31.12.2002;r. W uzasadnieniu wniosku podali, iż Z.R. był oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego Tymczasowych Sił Organizacji Narodów Zjednoczonych w Libanie. Za pobyt poza granicami kraju podatnik otrzymywał dodatek zagraniczny, oraz należności pieniężne (uposażenie) przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Od wypłaconego uposażenia Jednostka Wojskowa pobierała, w formie zaliczek podatek dochodowy od osób fizycznych. Jako podstawę swego żądania podatnicy wskazali art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 – 2003.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przewidziane w powołanym artykule zwolnienie dotyczy tylko tych należności, których podatnik (żołnierz) nie otrzymałby, gdyby nie został oddelegowany do udziału w misji pokojowej ONZ. Tym samym zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy.

6 2. W skardze na powyższą decyzję Z.R. podkreślił, że otrzymywane należności - zarówno dodatek zagraniczny jak i uposażenie wypłacane przez płatnika - Jednostkę Wojskową, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 lit a) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.

8 W uzasadnieniu wskazał, że ścisła wykładnia art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r: Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof) prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Skarżący jako żołnierz oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego Tymczasowych Sił ONZ w Libanie otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie żołnierzom wyznaczonym do pełnienia takiej służby, jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Oznacza to, że uposażenie przysługujące żołnierzowi oddelegowanemu do pełnienia służby pokojowej w misji ONZ z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi jedną z należności otrzymywanych w związku z pełnioną służbą, obok należności otrzymywanej w związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w ramach misji pokojowej.

9 W ocenie Sądu za ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej wyżej ustawy przemawia także fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych i przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Natomiast do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt. 83 updof objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju.

10 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku oraz naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 134 § 1 i 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej ppsa) poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę przez WSA w Gdańsku wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne.

11 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, względnie uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w myśl art. 9 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ustawy. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

13 W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty. O tym czy dana wypłata będzie przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof będzie decydowało czy daną wypłatę otrzymuje pracownik, czy jest ona wymieniona we wskazanych w tym przepisie przykładach "w szczególności" chyba, że są to świadczenia związane ze stosunkiem pracy ale zwolnione od podatku i wymienione w art. 21 updof.

14 Przepis art. 21 updof w brzmieniu obowiązującym w 2002r. nie zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, a zatem skoro takie świadczenie, wypłacane żołnierzowi zawodowemu obciąża pracodawcę, jednak jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

15 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

17 1. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 i – jednocześnie – art. 145 § 1 okt 1 lit. a) ppsa został sformułowany w sposób ogólnikowy i nie znalazł rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zwrócić należy uwagę, że ustalenie i ocena stanu faktycznego sprawy należy do organów podatkowych, natomiast sąd ocenia przebieg postępowania administracyjnego także w tym aspekcie. Zarzut "niewzięcia" pod uwagę całości materiału dowodowego jest o tyle niezrozumiały, że stan faktyczny sprawy był bezsporny, a jej rozstrzygnięcie było uzależnione wyłącznie od wyniku wykładni art. 21 ust 1 pkt 83 updof.

18 2. Kwestionowanie dokonanej przez sąd wykładni ostatnio wymienionego przepisu oparte jest na kilku odosobnionych wyrokach odbiegających od utrwalonej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych w tego rodzaju sprawach. Jej wyrazem jest m.in. wyrok z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 163/06 (ONSAiWSA 2006/6/178), w którym wyrażono pogląd taki sam jak w zaskarżonym wyroku. Zasadność tego poglądu potwierdził skład 7 sędziów NSA odmawiając podjęcia uchwały wyjaśniającej wątpliwość prawną dotyczącą tej właśnie kwestii (postanowienie z dnia 18 czerwca 2007 r., publ. ONSAiWSA 2007/5/114). Opublikowanie tych orzeczeń, których trafność podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, czyni zbędnym wyjaśnianie po raz kolejny przesłanek, które legły u podstaw tego właśnie poglądu prawnego. Uczynił to zresztą w sposób prawidłowy i wyczerpujący Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku. Przytoczoną tam argumentację sąd kasacyjny podziela w całej rozciągłości.

19 3. Mając powyższe na uwadze należało – na podstawi art. 184 ppsa – orzec jak w sentencji.