Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r., II FSK 2064/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r., II FSK 2064/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 231/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 231/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 23 grudnia 2014 r., w przedmiocie określenia straty poniesionej z działalności gospodarczej za 2011 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 10 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., określił Spółce stratę z działalności gospodarczej za 2011r. w wysokości 73.127,35 zł, co wynikało z korekty (zmniejszenia) kosztów podatkowych o kwotę 141.755,98 zł, stanowiącą odsetki od niewykonanej umowy pożyczki w wysokości 137.255,98zł oraz o kwotę 4.500 zł z tytułu przekazanych darowizn. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu ustalono, iż w dniu 31 października 2007r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego z 50.000 zł do 12.550.000 zł (o 12.500.000 zł, odpowiadającą wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa prowadzonego przez J.P. pod firmą P.) - poprzez utworzenie 25.000 nowych udziałów (o wartości nominalnej 500 zł każdy), tj. o łącznej wartości 12.500.000 zł, które w całości zostały objęte przez J. P. Wartość składników majątku wniesionych aportem określono na podstawie wyceny sporządzonej przez firmę "A.". W tym samym dniu zawarto umowę pomiędzy J. P. (pożyczkodawca), a spółką (pożyczkobiorca), przedmiotem której było udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie 3.935.455,11 zł, wynikającej z konwersji wierzytelności pożyczkodawcy w P. - na cele związane z działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, spółka błędnie uznała za dług funkcjonalny związany z działalnością gospodarczą zbywcy kwotę 3.935.455,11 zł, zarachowaną w księgach jako zobowiązanie wobec J. P. - udziałowca wnoszącego aport. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu spółki, że decyzja organu I instancji narusza art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) - dalej: ustawa o rachunkowości, gdyż środki pieniężne wpłacane przez J. P. na rzecz P. pochodziły z jego majątku prywatnego, organ odwoławczy wskazał, że jednym ze składników zobowiązań było zobowiązanie "wobec jednostek powiązanych" z tytułu udzielonej przez J. P. "pożyczki" w dniu 31 października 2007r. w kwocie 3.935.455,11 zł. W ocenie organu II instancji, kwota ta nie została fizycznie przekazana do spółki w postaci środków pieniężnych - wynikała bowiem "z wierzytelności P. wobec J. P.", nie skutkowała zasileniem zewnętrznymi środkami pieniężnymi sumy bilansowej aktywów spółki (środki pieniężne w kasie i na rachunkach), a co za tym idzie - zwiększeniem po stronie zobowiązań (pasywów). W postępowaniu ustalono, że środki pieniężne w kwocie 3.935.455,11 zł, którymi J. P. i E. P. zasilali w latach 2000-2006 rachunek firmowy i które zostały wykorzystane dla potrzeb działalności gospodarczej, zostały wniesione w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej (jako składnik aportowanego przedsiębiorstwa) do spółki kapitałowej w zamian za udziały. Zdaniem organu odwoławczego, ta część aportu nie mogła przybrać postaci pożyczki, którą spółka traktowałaby jako jej zobowiązanie wobec J. P. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo nieposiadające osobowości prawnej (P.), w związku z czym podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna, tj. J. P., co oznacza, że przedsiębiorstwo nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec J. P. (osoby fizycznej), gdyż w świetle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej: K.c., ta sama osoba (podmiot) nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Tym samym elementem aportu do spółki nie mogło być zobowiązanie względem wnoszącego ten aport J. P., prowadzącego własną działalność gospodarczą. Z tych względów, w ocenie organu II instancji, środki w kwocie 3.935.455,11 zł, którymi w latach 2000-2006 zasilano rachunek firmowy P. P. i które wykorzystano dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą, nie mogły służyć realizacji zawartej odrębnie umowy "pożyczki" pomiędzy J. P., a spółką. Odnośnie zarzutu spółki, że korekta zeznania podatkowego za 2008r. nie dowodzi, że Spółka uznała wszystkie ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg za 2008r., organ odwoławczy podkreślił, że spółka w rozliczeniu za 2008 r. uznała za prawidłowe ustalenia dotyczące podatkowej wartości firmy i jednocześnie zakwestionowała zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych wypłaconych odsetek od pożyczki. Organ wyjaśnił, że korekta wartości firmy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej: u.p.d.o.p., wynikała z wyłączenia z długów funkcjonalnych związanych z działalnością gospodarczą zbywcy (udziałowca) kwoty 3.935.455,11 zł, zarachowanej w księgach spółki jako zobowiązanie wobec udziałowca, a konsekwencją tego wyłączenia było ustalenie, że wykazane w bilansie przedsiębiorstwa osoby fizycznej zobowiązanie nie posiadało zdolności aportowej, nie mogło zatem zostać wniesione aportem i "zamienione" na pożyczkę. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 720 K.c. wskutek przyjęcia, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest fizyczne przeniesienie jej przedmiotu, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z uwagi na fakt, że środki pieniężne nie zostały fizycznie przekazane pożyczkobiorcy - nie wpłynęły na konto lub do kasy spółki - nie doszło do wykonania umowy pożyczki, której istotą jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy, a zatem konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki. Spółka nie uzyskała natomiast władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi będącymi przedmiotem pożyczki. Za niezasadny organ II instancji uznał zarzut dotyczący błędnej interpretacji pojęć przedsiębiorstwa i przedsiębiorcy oraz nieprawidłowego utożsamiania majątku przedsiębiorcy (osoby fizycznej) z przedsiębiorstwem. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że indywidualna działalność gospodarcza to przedsiębiorstwo prowadzone przez jednego właściciela – przedsiębiorcę (osobę fizyczną) i nie ma ono odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorcy. Nie istnieje zatem rozgraniczenie masy majątkowej na majątek firmy i majątek prywatny właściciela. Bezzasadny jest również, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., gdyż z uwagi na to, że środki pieniężne nie zostały spółce faktycznie przekazane - nie mogły zostać przez nią wykorzystane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął, że należne udziałowcowi, wypłacone odsetki od nieotrzymanej (niewykonanej) pożyczki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki, a co za tym idzie - spółka nie mogła zaliczyć do kosztów 2011 r. wydatku w kwocie 137.255,98 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: O.p., organ II instancji uznał, że w sprawie zebrano, a następnie rozpatrzono wszystkie dowody oraz dokonano ich prawidłowej oceny, dokonana ocena stanu faktycznego znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i 187 O.p. oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r. poz. 672 z późn. zm.), art. 720 w zw. z art. 351 K.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalając skargę wyjaśnił, że z prawnego punktu widzenia niedopuszczalnym jest istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy właścicielem przedsiębiorstwa, a samym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt wniesienia aportem do spółki w dniu 31 października 2007 r. przedsiębiorstwa prowadzonego przez J. P. pod nazwą P., a także fakt zawarcia w tym samym dniu pomiędzy J. P., jako pożyczkodawcą i spółką, jako pożyczkobiorcą, umowy, przedmiotem której było udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie 3.935.455,11zł, wynikającej z konwersji wierzytelności pożyczkodawcy wobec P. – na cele związane z działalnością gospodarczą. Istotą sporu jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 137.255,98zł, na którą składają się wypłacone przez spółkę na rzecz J. P. odsetki od ww. umowy pożyczki oraz zryczałtowany podatek dochodowy. Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie przyjęły, że spółka ustalając wartość firmy w celu określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych błędnie uznała za dług funkcjonalny zawiązany z działalnością gospodarczą zbywcy kwotę 3.935,455,11zł, zarachowaną w księgach jako zobowiązanie wobec J. P. W stanie faktycznym niniejszej sprawy przedsiębiorstwo udziałowca J. P. nie posiadało osobowości prawnej, a podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna – J. P. W takiej sytuacji, przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec osoby fizycznej - właściciela, a co za tym idzie - wykazane w pasywach bilansu przedsiębiorstwa zobowiązania wobec J. P. nie mogły zostać przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa (wniesione do spółki aportem), a w konsekwencji równowartość tych zobowiązań nie mogła być zamieniona na pożyczkę podlegającą zwrotowi. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że środki finansowe w kwocie 3.935.455,11 zł, którymi zasilano rachunek firmowy P., a które wykorzystano dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą, nie mogły służyć realizacji zawartej odrębnie umowy pożyczki pomiędzy J. P., a spółką. Środki te, wykazane w bilansie P. jako zobowiązania wobec właściciela, zostały wniesione jako składnik aportowanego przedsiębiorstwa do spółki w zamian za udziały, w sytuacji – gdy jak słusznie stwierdziły organy podatkowe – zobowiązanie to nie posiadało zdolności aportowej. W konsekwencji, ta część aportu nie mogła przybrać postaci pożyczki (zostać "zamieniona" na pożyczkę), którą skarżąca traktowałaby jako jej zobowiązanie wobec J. P. Sąd zaaprobował stanowisko organów, że umowa pożyczki nie została wykonana, gdyż środki pieniężne nie zostały spółce faktycznie przekazane (nie wpłynęły na konto czy do kasy spółki). Za wykonanie umowy pożyczki nie można uznać wniesienia zobowiązań wobec właściciela w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki. Spółka jako pożyczkobiorca nie uzyskała władztwa nad środkami pieniężnymi będącymi przedmiotem pożyczki, bo zobowiązanie wobec właściciela przedsiębiorstwa (J. P.) nie mogło ulec przekształceniu w wierzytelność wobec spółki. Pożyczkobiorca nie mógł więc dysponować ww. kwotą zgodnie z umownym celem pożyczki (dla celów prowadzonej działalności gospodarczej). W konsekwencji, należne udziałowcowi, wypłacone odsetki od niewykonanej pożyczki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki, w związku z czym nie mogła ona zaliczyć do kosztów w 2011 r. wydatku w kwocie 137.255,98 zł. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa cywilnego. W przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwym jest, że nie doszło do zrealizowania umowy pożyczki. Na konto czy do kasy spółki nie wpłynęły środki pieniężne, a z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu nie wynika, że umowa ta została wykonana innymi środkami niż te, które stanowiły wierzytelność udziałowca J. P. wobec spółki z o.o. i które nie mogły być przedmiotem umowy pożyczki. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości nie zawiera przepisów przesądzających o prawnopodatkowej ocenie określonych zdarzeń. Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, określający definicję przedsiębiorcy.

4 W skardze kasacyjnej strona skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zarzuciła naruszenie:

5 1. prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 137.255,98 zł, na którą składają się odsetki od pożyczki zapłacone przez Spółkę Panu J. P. w wysokości 111.176,98 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy ( w wysokości 26.079,00 zł) pobrany i zapłacony przez Spółkę od w/w odsetek od pożyczki zapłaconych przez Spółkę na rzecz Pana J. P., podczas gdy w świetle powołanych wyżej przepisów i stanu faktycznego niniejszej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że w/w kwoty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2011 r.;

6 2. prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. nie zastosowanie do zobowiązań P. wobec J. P. z tytułu wpłaconych przez J. P. na rzecz P. środków pieniężnych pochodzących z majątku prywatnego, przekazywanych w formie przelewów definicji zobowiązania określonej w ustawie o rachunkowości, które umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki i w konsekwencji zakwestionowanie tego zobowiązania wniesionego aportem do spółki P. sp. z o.o.;

7 3. prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672) poprzez jego błędną wykładnię i utożsamienie wskazanej w nim definicji przedsiębiorcy J. P. z P.;

8 4. prawa materialnego, tj. art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest "fizyczne" przeniesienie przedmiotu pożyczki, podczas gdy dla przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku w postaci pieniędzy stanowiących przedmiot pożyczki, konieczne jest przeniesienie ich posiadania, które może nastąpić poprzez przeniesienie posiadania samoistnego na posiadacza zależnego albo na dzierżyciela na mocy samej umowy między stronami, co miało miejsce w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy;

9 5. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj . art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 720 Kodeksu cywilnego oraz w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, w sytuacji, gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż kwota 137.255,98 zł stanowiąca spłacone odsetki od umowy pożyczki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów;

10 6. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.191 O.p. oraz art. 121 §1 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż organy podatkowe dokonały wybiórczego zebrania materiału dowodowego w sprawie, co skutkowało uznaniem przez organy, iż Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 137.255,98 zł stanowiącą odsetki od pożyczki zapłacone przez Spółkę na rzecz Pana J. P.

11 Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wskazując na zasadność argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badając na wstępie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (postawione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) należy zauważyć, że pierwszy z spośród nich, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c, art.134 § 1 i art.141 § 4 P.p.s.a w związku z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie, w części dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w istocie zarzutem naruszenia prawa materialnego i dlatego zostanie on zbadany przy ocenie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a ). W niniejszej sprawie ustalenia faktyczne w zakresie następujących po sobie zdarzeń oraz ocena skutków prawnych umowy zawartej w dniu 31 października 2007 roku nie rodziły i nie rodzą wątpliwości. Nie sposób przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnego tj. art. 134 §1 i art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i art. 121 §1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest wyjaśnienia w czym wnoszący skargę kasacyjna upatruje naruszenia tych przepisów.

15 Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy na wstępie wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej jako zespół mienia nie może być dłużnikiem wobec osoby, która jest właścicielem, bowiem zobowiązanie polega na tym, że muszą być dwie strony tego stosunku ( art. 353 § 1 Kc ). Dłużnikiem może być tylko osoba, która ma zdolność do czynności prawnych. Osobą tą może być przedsiębiorca w rozumieniu art. 43(1) Kc , nie może natomiast być przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kc. Oznacza to, że skoro nie ma drugiej strony stosunku zobowiązaniowego nie może powstać dług pomiędzy przedsiębiorcą, a jego przedsiębiorstwem ( por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2041/09, z 9 października 2012 r. sygn. akt II FSK 465/11, z 20 września 2011 r. sygn.akt II FSK 627/11 ). Poglądy te skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje. Nie oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą (tak jak J. P. w ramach P.) nie może dokonywać przesunięcia pomiędzy swoim majątkiem osobistym, a częścią tego majątku służącą wykonywaniu działalności gospodarczej. Ze względów bilansowych rozróżnienie tych dwóch mas może być celowe, nie prowadzi to do oceny, że masy te staja się odrębnymi podmiotami stosunków prawnych. Skoro przesunięcia pomiędzy tymi masami są wyrazem decyzji tego samego podmiotu, a nie skutkiem zaistnienia zobowiązaniowych stosunków prawnych pomiędzy różnymi podmiotami prawa, brak wystąpienia w takiej sytuacji osoby wierzyciela i osoby dłużnika powoduje, że nie wystąpi także dług. Artykuł 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( tj. Dz.U z 2016 r. poz.1047 z późn. zm.) zawiera zakresową (czyli odnoszącą się tylko do tej ustawy) definicję zobowiązania, którym jest wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. W niniejszej sprawie obowiązek wykonania świadczenia przez Spółkę z o.o "P." skarżący uzasadnia wniesieniem aportem do tej spółki kapitałowej całości przedsiębiorstwa P., któremu w dniu 31 października 2007 roku udzielił "pożyczki". Wniesieniu aportem P. towarzyszyło podwyższenie kapitału zakładowego odpowiadającej wartości wnoszonego aportem P. poprzez utworzenie nowych udziałów, które w całości zostały objęte przez J. P. Art.55(1) kc stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa ), własności nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z zestawienia obu powołanych przepisów wynika, że sam fakt, iż z ksiąg należących do zespołu składników stanowiących wnoszone aportem przedsiębiorstwo wynika istnienie wierzytelności wobec udziałowca z tytułu udzielonej pożyczki nie prowadzi automatycznie do uznania, że takie uwzględnione w księgach pasywo ma zdolność aportową, skoro nie sposób je zaliczyć do któregokolwiek z wyszczególnionych w art.55(1) kc składników tworzących przedsiębiorstwo. W szczególności pasywo to nie jest wierzytelnością w rozumieniu art.55(1) pkt 4 kc, ponieważ nie jest uprawnieniem jednej osoby ( wierzyciela ) do żądania spełnienia świadczenia przez drugą osobę ( dłużnika ) – por.T.Wiśniewski, w: "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga Trzecia, Zobowiązania", Wyd.Prawnicze 2001, teza 1 do art.353, s.8 ) – jako, że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo nie może być wierzycielem siebie samego, to jest żądać od siebie samej spełnienia określonego świadczenia. Należy też zauważyć, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, wynika że kwota 3.935.455,11 złotych ( stanowiąca "pożyczkę" ) nigdy nie została fizycznie przekazana do Spółki kapitałowej w postaci środków pieniężnych, a w konsekwencji nie skutkowała zasileniem zewnętrznym sumy bilansowej aktywów Spółki ( środki pieniężne w kasie i na rachunkach ) i dalej – zwiększeniem po stronie zobowiązań ( pasywów ). Rozważania i argumenty podniesione w skardze kasacyjnej opierające się na przepisie art.720 kc są bezprzedmiotowe i dlatego nie zasługują na uwzględnienie. Artykuł 720 kc ( zapewne § 1 tego przepisu, chociaż nie wynika to wprost ze skargi kasacyjnej ) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Już z samej tej definicji wynika, że do zawarcia umowy pożyczki konieczne jest występowanie dwóch stron tego stosunku prawnego. Przepis art. 353 § 1 kc, który zawiera ogólną definicję zobowiązania (zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić ) tylko ten oczywisty wniosek potwierdza. Oznacza to, że na skutek zawartej samemu ze sobą ( J. P. z P. ) "umowy pożyczki" żadne zobowiązanie nie powstało, w szczególności zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki, nie występowały bowiem dwie strony tego stosunku prawnego. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem art.15 ust.1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazać należy, że są one nieuzasadnione, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Środki pieniężne nie zostały Spółce faktycznie przekazane, a więc nie mogły być przez nią wykorzystane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że wypłacone odsetki od niewykonanej "pożyczki" nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki, a tym samym nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie gospodarczej. Indywidualna działalność gospodarcza to przedsiębiorstwo prowadzone i reprezentowane przez jednego właściciela : przedsiębiorcę osobę fizyczną. Cechą charakterystyczną tej działalności jest to, że w przypadku jej prowadzenia przedsiębiorstwo nie zyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego, a uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie powoduje powstania odrębności prawnej. Przedsiębiorstwo może być prowadzone pod firmą ustaloną przez właściciela, ale stroną wszystkich czynności prawnych pozostaje zawsze przedsiębiorca-właściciel/osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która odpowiada za wynikłe z działalności zobowiązania całym swoim majątkiem. Prowadzenie działalności w tej formie powoduje, że nie istnieje rozgraniczenie masy majątkowej na majątek firmowy/firmy i majątek prywatny właściciela. W związku z tym skoro przedsiębiorstwo udziałowca (P.) nie posiadało osobowości prawnej, a podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna - Pan J. P., firma ta nie mogła mieć żadnych zobowiązań wobec osoby fizycznej – właściciela, stąd wykazane w pasywach bilansu przedsiębiorstwa "zobowiązania" wobec Pana P. nie mogły zostać przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa (wniesione aportem do spółki), a równowartość tych zobowiązań nie mogła być zamieniona na pożyczkę podlegającą zwrotowi. Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art.184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art.205 § 2 p.p.s.a.