Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2063/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2063/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 11/18 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Sławno z dnia 27 października 2017 r. nr RBF.310.1.2017 w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 11/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi M. S.A. z siedzibą w S. (dalej "Skarżąca", ,,Spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 27 października 2017r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddalił skargę.

3 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

4 2.1. Spółka podała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającej na realizacji projektu farmy wiatrowej T., począwszy od fazy deweloperskiej poprzez jej budowę, uruchomienie i eksploatację. Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej, składającej się z 20 elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej. Farma wiatrowa położona jest w całości na terytorium gminy S. Farma wiatrowa posadowiona jest zarówno na gruncie własnym spółki jak i na gruncie dzierżawionym. Każda z elektrowni składa się z żelbetowego fundamentu, wieży, zwanej również masztem oraz gondoli wraz z wirnikiem.

5 Do każdej gondoli z elektrowni wiatrowych przymocowany jest wirnik z łopatami (zwany rotorem) wraz z układem sterującym kątem natarcia łopat oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część elektrowni wiatrowej, będącą miejscem, w którym znajdują się elementy techniczno-elektroniczne elektrowni wiatrowej. Znajdują się w niej elementy takiej jak: łożysko wirnika, generator, hamulec wirnika, układ wentylatorów chłodzących generator i wnętrza gondoli, urządzenia sterownicze wraz z instalacją sterowniczą, instalacja monitorującą stan najważniejszych podzespołów zainstalowanych w gondoli, rozdzielnia elektryczna, zespół hydrauliczny służący do sterowania blokadą rotora, serwisowy wciągnik łańcuchowy. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni (mechanizmie azymutu). Serwomechanizm kierunkowania elektrowni, za pomocą dużego, zębatego koła, zamontowanego na szczycie wieży oraz za pomocą zainstalowanego w gondoli zespołu napędowego, składającego się z silników (wraz z wewnętrznymi hamulcami), przekładni i wałów zakończonych mniejszymi kołami zębatymi, steruje ruchem obrotowym gondoli.

6 Gondola jest elementem (urządzeniem) wymienialnym każdej z elektrowni wiatrowych, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno- elektronicznego znajdującego się w gondoli, który uniemożliwia funkcjonowanie gondoli, może ona zostać wymieniona na inną, nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej części elektrowni wiatrowej tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę bez uszczerbku dla elektrowni wiatrowej można wymienić na inną, a nawet wymontować i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym. Gondola stanowi, jako ruchomość odrębny przedmiot obrotu czy też zastawu. Wieża jest żelbetowo-stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, jest swojego rodzaju wysięgnikiem, Ponadto, w wieży znajduje się drabina i winda, która umożliwia dostęp do gondoli osobom obsługującym elektrownie wiatrową.

7 Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961, dalej: "u.i.e.w."), która wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej, wskazując w art. 2, że jest to budowla, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa ta doprecyzowuje definicję elektrowni wiatrowej wyraźnie wskazując, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W tym kontekście spółka podała, że do końca 2016 r. nie traktowała jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieża).

8 Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem rn.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe").

9 Spółka uważa, że w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych (środków trwałych je obejmujących) w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową środków trwałych, które obejmują swym zakresem urządzenia wiatrowe, składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą nie objęte dyspozycją ustawy o elektrowniach wiatrowych.

10 W efekcie powyższych rozbieżności spółka występuje o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego celem potwierdzenia stanowiska oraz wyjaśnienia wątpliwości.

11 Spółka zadała pytanie: "czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?".

12 Zdaniem spółki, od 1 stycznia 2017 r., podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

13 2.2. Wójt Gminy S. wydał w dniu 27 października 2017 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

14 Organ interpretacyjny wskazał, że konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest konieczność ustalenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, iż na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. składają się również, jej części niebudowlane.

15 Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli więc podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespól przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych.

16 Organ podkreślił, że wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785), dalej "u.p.o.l.", a art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

17 3.1. Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do WSA w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów sądowych.

18 Zarzuciła organowi naruszenie:

19 I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. i pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785), dalej "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (zwanej dalej: "Prawem budowlanym") oraz w zw. z art. 2 u.i.e.w., przez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli w postaci elektrowni wiatrowej będą podlegać również inne elementy niż te wprost wymienione w definicji elektrowni wiatrowej określonej w art. 2 ust. 1 i 2 u.i.e.w.;

20 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do spółki nie będzie ich wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

21 III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", przez poczynienie w Interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez skarżącą i tym samym brak zawarcia w Interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

22 IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 o.p., przez brak zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia i w konsekwencji także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

23 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

24 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ww. wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

25 Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego i wskazał dodatkowo, że nie można obronić tezy o braku wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu w odniesieniu do zawartego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wskazał, że podatek od nieruchomości nie jest płacony od środków trwałych, ale od wartości budowli oraz że skoro na budowlę składają się poszczególne środki trwałe i każdy z nich jest amortyzowany, to wartością budowli jest suma wartości początkowej tych elementów. Jednoznacznie zatem organ odwołał się do wartości poszczególnych środków trwałych, od których spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a które składają się na budowlę. Sąd zaznaczył ponadto, że spółka z jednej strony podnosi, iż organ zmodyfikował przestawiony przez nią stan faktyczny i nie przedstawił oceny prawnej, z drugiej zaś formułuje zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w sposób, który świadczy o pełnym zrozumieniu stanowiska organu. W konsekwencji zatem uznać należy, że prawidłowe stanowisko organu zostało przez stronę zrozumiane.

26 Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z takim naruszeniem prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się wyodrębniony środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

27 Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zasadą jest określanie podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Przepis ten jednak wskazuje na zastrzeżenie regulacji z ust. 4 do 6. Tym samym zasada określona w ust. 1 znajdzie zastosowanie, o ile nie wystąpią sytuacje o jakich mowa w ust. 4 do 6. Zastrzeżenie z ust. 4 nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, gdyż dotyczy ono sytuacji, gdy budowla jest przedmiotem umowy leasingu podobnie jak zastrzeżenie z ust. 6, który dotyczy ulepszeń lub aktualizacji wyceny środków trwałych.

28 Sąd zgodził się z organem, co do tego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika.

29 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości.

30 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

31 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji wdanym roku,

32 2) prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegająca na przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli w postaci elektrowni wiatrowych i tym samym uznanie, że podstawę opodatkowania tych budowli stanowić powinna wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

33 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

34 3) art. 146 § 1 i art. 3 §1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) dalej ,,p.u.s.a.’’ w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji, w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy przejawiającym się tym, że Wójt niezgodnie z prawem dokonał założeń co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

35 4) art. 146 § 1 i art. 3 §1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji, w sytuacji braku zasadę w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia, co w konsekwencji naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania.

36 Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:

37 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

38 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącej,

39 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

40 5.2. Wójt Gminy S. reprezentowany przez pełnomocnika w piśmie procesowym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

41 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

42 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

43 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

44 Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

45 Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

46 W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

47 Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów oraz to, że zasadnicza część sporna dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

48 6.3. Istota sporu między stronami dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

49 Pytanie Spółki miało związek z wątpliwościami dotyczącymi ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budowli ( elektrowni wiatrowej ) po wejściu w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ( Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ) dalej jako ,,u.i.e.w.", która znowelizowała definicję elektrowni wiatrowych.

50 Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że z dniem 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

51 Natomiast zdaniem skarżącej Spółki kluczowe dla prawidłowej interpretacji przepisów w niniejszej sprawie jest to, że w ewidencji środków trwałych Spółki nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie ,,elektrownia wiatrowa’’, który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w., ani też zbiór środków trwałych, które łącznie by takiemu obiektowi budowlanemu odpowiadały. W związku z powyższym Spółka prezentuje stanowisko, że w takiej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki będzie ich wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r.

52 W tak zakreślanym sporze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

53 6.4. Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

54 Z kolei w myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

55 Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

56 Ta ogólna zasada wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doznaje wyjątków w sytuacjach określonych przez ustawodawcę w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l. tj. gdy; budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych ( ust. 4 ), od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych ( ust. 5 ), budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych ( ust. 6 ).

57 W przypadku istotnym dla niniejszej sprawy, określonym w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa.

58 Należy zauważyć, że myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., a nie środki trwałe. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych ( por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej ,,CBOSA’’).

59 Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionego przez Skarżącą pytania, Spółka wskazała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane jak i urządzenia służące do wytwarzania energii. Ponadto w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

60 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przytoczonej regulacji dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia, podkreślana przez Spółkę okoliczność, że elektrownie te nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne środki trwałe. Ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak już powyżej wskazano przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części. Istotne prawnie dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej jest jedynie to, który z elementów wchodzi w skład elektrowni jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i czy dokonywane są odpisy od tych elementów jako środków trwałych, składających się na przedmiot opodatkowania.

61 W związku z powyższym prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania.

62 Na powyższą ocenę nie ma również wpływu podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że w wartościach poszczególnych środków trwałych ujmuje inne przedmioty i urządzenia, które nie stanowią składowych elektrowni wiatrowej objętych dyspozycją u.i.e.w.

63 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Jeżeli jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli.

64 Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 2935/17 ( CBOSA ) w zakresie określenia pojęcia "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" użytego w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

65 Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy.

66 W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

67 6.5. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 146 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p.

68 Wskazać należy, że art. 14c § 1 O.p. stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14c § 2 tej ustawy stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast art. 121 § 1 O.p., stosowany odpowiednio na podstawie art. 14h tej ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

69 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana w rozpoznawanej sprawie zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez Skarżącą.

70 Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej organ interpretacyjny nie dokonał założeń odmiennych od przestawionego we wniosku stanu faktycznego. Zarzutu tego nie uzasadnia przyjęcie przez organ ustalenie podstawy opodatkowania poprzez zsumowanie wartości części budowli jako środków trwałych. Z treści interpretacji indywidualnej nie wynika również, że organ przyjął założenie, że Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli w postaci elektrowni wiatrowych.

71 W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane jak i urządzenia służące do wytwarzania energii, co uprawniało organ do przyjęcia stanowiska, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową. Natomiast podkreślana przez spółkę okoliczność, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości łącznie z elementami, które nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma charakter techniczny, a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

72 Również niezasadny jest zarzut braku zawarcia prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia.

73 Zauważyć jednocześnie należy, że organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane powyżej przepisy nie nakładają na organy wydający interpretację obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w różnych stanach faktycznych i w stosunku do innych stron interpretacji indywidualnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z 10 października, sygn. akt I FSK 1523/13). W konsekwencji nie można czynić sądowi administracyjnemu zarzutu, że nie dokonał w sposób prawidłowy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej akceptując nieodniesienie się przez organ do wszystkich kwestii podniesionych przez wnioskodawcę.

74 Nie mogło dojść w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów art. 121 § 2 i art. 124 O.p., bowiem przepisy te zgodnie z art. 14h O.p. nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

75 W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, WSA w Szczecinie dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z przepisami art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Skarżącej. Sąd rozpoznał skargę, a to, że doszedł do konkluzji odmiennej niż skarżąca spółka nie oznacza, że uchybił obowiązkowi kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2018 r., I OSK 1193/16, Lex nr 2495034, CBOSA).

76 6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.