Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., II FSK 2062/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., II FSK 2062/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 124/11 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Bk 124/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. S. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 maja

3 2009 r. określającą wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2005 r.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

5 że decyzją z dnia 16 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

6 w B.określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek

7 na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i październik 2005 r. W trakcie kontroli stwierdzono, że w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nastąpiło nierzetelne księgowanie zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia przychodów podatkowych w łącznej kwocie 451.855,67 zł. Na kwotę tę złożyły się: m.in. marża z pośrednictwa sprzedaży pojazdu marki C. N. w wysokości 9.508,20 zł oraz sprzedaż 15 samochodów, stanowiących towary handlowe w kwocie 422.758,29 zł.

8 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 28 maja 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, określającą wysokość odsetek

9 od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

10 Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie:

11 -art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów;

12 - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (Dz. U.

13 z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

14 - art. 210 § 1 ust. 6 ord. pod., ponieważ skarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia podstaw rozstrzygnięcia;

15 - art. 127 ord. pod., poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji

16 o charakterze kontrolnym, w którym brak jest ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy i przeprowadzonej przez ten organ analizy dowodów.

17 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

18 3. Wyrokiem z 17 grudnia 2009 r., I SA/Bk 339/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że nie można przyjąć do ustalenia wielkości dochodu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wartości samochodów opierając się jedynie na polisach AC, publikatorach INFO-EKSPERT, czy cenach proponowanych przez skarżącego

19 w ogłoszeniach prasowych, a tak organy postąpiły przy czterech transakcjach sprzedaży samochodów: (1) N. M. (2) V. P.(3) H.T.oraz (4) F.M . W przypadku tych pojazdów nie uwzględniono kwot wynikających z faktur - przyjmując wartości samochodów wynikające z polis AC. Przecież w sytuacjach niepopartych innymi dowodami nie można utożsamiać wartości pojazdów, określanych na podstawie Ogólnych Warunków Ubezpieczeń (OWU) z wartością pojazdu, która może być odmienna i wynika z umowy sprzedaży, potwierdzonej fakturą VAT. Dodatkowo sąd wskazał, że przy transakcji sprzedaży samochodu H.T. organ oparł się na dwóch opiniach, wyrywkowo przyjmując ustalenia z każdej z nich dla potrzeb własnej oceny danej transakcji. Sąd podkreślił, że o ile opinie biegłych są rozbieżne, a materiał dowodowy nie daje podstaw do oparcia się na jednej z nich, to organ podatkowy powinien wyjaśnić sprzeczności poprzez przesłuchanie biegłych lub zażądanie pisemnych wyjaśnień. WSA wskazał także, że odrębnego wyjaśniania wymaga transakcja odnosząca się

20 do samochodu C. T., co do której nabywca – K. R. - zaprzeczył, by kiedykolwiek zakupił przedmiotowy samochód

21 od skarżącego i zeznał, że nie podpisywał umowy komisowej z B. J. Powstało pytanie zatem w oparciu o jakie dowody organ przyjął,

22 że faktycznie pojazd został sprzedany przez skarżącego M. K. za pośrednictwem B.J. W transakcji tej jest to o tyle istotne,

23 że w fakturze VAT Nr 40/05 z dnia 19 kwietnia 2005 r. nie zostało wpisane nazwisko nabywcy "R." lecz "R.". Sąd zwrócił uwagę, że organ nie wyjaśnił,

24 w jaki sposób skarżący wszedł w posiadanie danych niezbędnych do ujęcia

25 w opisywanej fakturze – okoliczności te wymagają zatem wyjaśnienia i ponownego przeanalizowania.

26 4. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej , Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., II FSK 515/10, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA wskazał,

27 że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechał zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku spójnych i wyczerpujących wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego, czym uchybił art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. NSA zwrócił uwagę, że WSA dostrzegając niewłaściwe ustalenie przez organ podatkowy rzeczywistej wartości dokonywanych przez skarżącego w 2005 r. transakcji sprzedaży samochodów oraz wskazując na potrzebę przeprowadzenia ponownego postępowania w tym zakresie - nie wskazał w jaki sposób oraz przy użyciu jakich konkretnie metod organ podatkowy powinien dokonać ponownych ustaleń rzeczywistej wartości sprzedawanych w ramach działalności skarżącego samochodów.

28 5. Wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając ponownie sprawę i oddalając skargę wskazał, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organu odnoszących się do zaniżenia przez skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży samochodów: (1) N. M. na rzecz J. K., (2) V. P.na rzecz K. i T. M., (3) H.T. na rzecz C. S.(4) F. M. na rzecz P. S., (5) C. N.na rzecz J. W., (6) C. S. na rzecz P.M., (7) J. L.na rzecz T. B., (8) D. C. na rzecz K. P., (9) J. L. na rzecz M. N. oraz (10) C.T. na rzecz M. K., (11) C. na rzecz E.K., (12) V. V. 1,9 D na rzecz M. i E. Z., (13) J.G.C. na rzecz C., (14) C.na rzecz M. R.(15) C.na rzecz H.S. i (16) N. M.

29 Sąd podkreślił, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczek

30 na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości za miesiące, w których miały miejsce wymienione transakcje - słusznie zatem w tej sprawie wydana została decyzja, w której określono wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek. Podkreślił, że zgodnie z art. 181 ord. pod. dowodem w postępowaniu mogą być

31 w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe - dlatego też pozyskane z postępowań karno-skarbowych protokoły przesłuchań nabywców samochodów mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jednocześnie wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karno-skarbowego -

32 co do zasady - nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

33 WSA podniósł, że w przypadku samochodów: (1) N. M. sprzedanego na rzecz J. K., (5) C. N. sprzedanego na rzecz J. W., (6) C. S.sprzedanego na rzecz P.M., (7) J. L. sprzedanego na rzecz T. B., (8) D. C. sprzedanego na rzecz K. P., (14) C., sprzedanego na rzecz M. R. - o zaniżeniu wartości na fakturach dokumentujących wymienione transakcje świadczą przede wszystkim historie przepływów na rachunku bankowym skarżącego. Wskazał, że dodatkowo organ oparł się na jeszcze innych dowodach, które potwierdziły trafność ustaleń poczynionych odnośnie tych transakcji. Były to polisy w zakresie ubezpieczenia AC, czy też okoliczności sprzedaży pojazdu kolejnemu nabywcy oraz informacje uzyskane z banków.

34 W przypadku samochodu N. M. sąd zauważył,

35 że skarżący uzyskał kwotę 30.000 zł z kredytu udzielonego nabywczyni przez Invest Bank. Wpłata tej kwoty dokonana została na rachunek bankowy skarżącego. Wyjaśnienia skarżącego o zwrocie nabywczyni części kwoty nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W dokumentacji księgowej brak było dowodu "KW", potwierdzającego wypłatę takiej gotówki. Również w przypadku transakcji sprzedaży pojazdu C. N. historia rachunku skarżącego dowodzi, że kwota wymieniona na kwestionowanej fakturze odbiega od rzeczywistej wartości tej transakcji. Na rachunek skarżącego bowiem wpłacona została kwota 22.000 zł

36 z tytułu umowy kredytowej, zawartej między nabywcą, a bankiem. Historia rachunku bankowego skarżącego wskazuje, że rzeczywista wartość transakcji sprzedaży samochodu C. S. również odbiega od tej wskazanej na fakturze VAT. Zeznania skarżącego i nabywcy nie zostały potwierdzone w dowodach zgromadzonych w sprawie. WSA podzielił stanowisko organu

37 co do niewiarygodności zeznań skarżącego i nabywcy samochodu J. L.

38 w zakresie rzeczywistej wartości transakcji. Twierdzeniom tych osób przeczy okoliczność przelania na konto skarżącego kwoty 25.000 zł z tytułu umowy kredytowej zawartej między T. B. i bankiem. Również

39 w przypadku transakcji sprzedaży pojazdu D. C. na rzecz K. P. - decydująca o ustaleniu rzeczywistej jej wartości jest historia rachunku bankowego skarżącego, na który wpłynęła kwota 52.000 zł z kredytu zaciągniętego przez nabywcę na zakup tego auta. Sąd wskazał, że trafność ustaleń organów potwierdza ponadto pismo banku kredytującego oraz ubezpieczenie AC przedmiotowego pojazdu na kwotę 62.000 zł. Podobnie ocenić trzeba sprzedaż samochodu C. Z historii na rachunkach bankowych jednoznacznie wynika, że świadek zapłacił za powyższy samochód 38.000,00 zł. Rzeczywista wartość transakcji sprzedaży samochodów: (4) F.M.na rzecz P.S., (11) C. na rzecz E. K., (12) V.V. na rzecz M. i E. Z., (13) J. G.C.na rzecz C., (15) C.na rzecz H. S. (16) N. M. na rzecz C. S. - wynika z kolei głównie z zeznań ich nabywców. Ponadto dla wzmocnienia argumentacji organ powoływał się również

40 na wartość wynikającą z polis ubezpieczeniowych, czy też wysokość umowy kredytowej zawartej w związku z zakupem auta oraz okoliczności odsprzedaży pojazdu. O zaniżeniu ceny pojazdu F. M. świadczą przede wszystkim zeznania nabywcy, które w powiązaniu z wysokością udzielonego kredytu na zakup samochodu i wpłatą części tego kredytu na rachunek bankowy skarżącego pozwalają na odtworzenie rzeczywistej wartości tej transakcji. Z zeznań nabywcy wynika,

41 że uzyskał on kredyt na zakup pojazdu w kwocie 50.000 zł. W przypadku sprzedaży samochodu C., organ odwoławczy słusznie zauważył, że nabywca pojazdu E.K. przesłuchana w ramach śledztwa nie potwierdziła ceny

42 za samochód, wynikającej z faktury wystawionej przez skarżącego i określiła należność uiszczoną za ten pojazd na kwotę 50.000,00 zł. Odnośnie transakcji dotyczącej samochodu V. V. organy zasadnie przyjęły,

43 że kupujący nie zapłacili ceny zgodnej z fakturą sprzedaży, gdyż M. Z.zeznał, iż cena samochodu wyniosła 13.500,00 zł. Sąd wskazał, że zeznania

44 te pozostają spójne z innymi dowodami istotnymi przy tej transakcji, tj. umową kredytu samochodowego zawartą między E. Z., a Invest Bank oraz polisą ubezpieczeniową w zakresie NW, AC i OC na kwotę 16.100,00, zawartą dwa dni po zakupie samochodu przez E. i M.Z. Rzeczywistą wartość transakcji sprzedaży pojazdu J. G. C. na rzecz C.również potwierdzają zeznania nabywcy, twierdzącego,

45 że nabył samochód bez uszkodzeń za 80.000 zł. Sąd uznał za logiczną argumentację organu odwoławczego, że świadek wiedział, iż kupuje samochód

46 z 2003 r., gdyż rok produkcji samochodu był uwidoczniony na fakturze. Wskazał natomiast, że sporządzonej przez rzeczoznawcę W. T. wyceny nie można przyjąć za miarodajny dowód w kontekście tej transakcji, gdyż została ona oparta o zdjęcia przedstawiające uszkodzony samochód J. G.C. Tymczasem z dokumentów dostarczonych przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta wynika, że dnia 17 sierpnia 2005 r. Stacja Kontroli Pojazdów przeprowadziła badanie techniczne i samochód J. G. C. spełniał wymagania techniczne określone przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym. Powyższe dowodzi - jak wskazał organ i podzielił to sąd - że w momencie sprzedaży samochodu C. S. pojazd nie mógł być w stanie, w jakim skarżący sprowadził go z USA.

47 Oceniając pozostałe kwestionowane transakcje sąd wskazał, że w przypadku samochodu (2) V. P.ustalenia organu, co do rzeczywistej wartości transakcji jego sprzedaży potwierdza wysokość ubezpieczenia dokonanego następnego dnia na kwotę 50.000 zł. Tymczasem faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż opiewała jedynie na kwotę 20.000 zł. Wartość tą potwierdzili nabywcy auta, powołując się na "ciężkie uszkodzenia". Jednak zeznania agenta ubezpieczeniowego dokonującego oględzin pojazdu przed zawarciem umowy ubezpieczenia wykluczają istnienie uszkodzeń mechanicznych, wskazanych przez nabywców. Sąd wskazał,

48 że odnośnie transakcji sprzedaży samochodu (3) H. T. organ ocenił dwie znajdujące się w aktach sprawy opinie rzeczoznawców. Pierwsza z nich, sporządzona w dniu sprzedaży, wskazywała na dobry stan techniczny, co poparte zostało dokumentacją fotograficzną. Druga opinia, przedłożona przez skarżącego, została sporządzona blisko trzy lata później i oparta została na fotografiach przedstawiających uszkodzony pojazd. Sąd zwrócił uwagę, że organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego z pierwszej opinii wykorzystano opis stanu technicznego, z kolei

49 z drugiej - wartość tego auta. Prawidłowość tych ustaleń potwierdza m.in. fakt,

50 że przed kwestionowaną transakcją samochód przeszedł pozytywnie badania techniczne i został zarejestrowany. Dodatkowo w omawianym przypadku organ wykazał, że osoba widniejąca na kwestionowanej fakturze nie nabyła

51 w rzeczywistości przedmiotowego auta, co miało na celu zaniżenie przychodu

52 i zmniejszenie obciążeń podatkowych. Analizując ustalenia organu dotyczące transakcji sprzedaży samochodu (9) J. L., sąd podkreślił,

53 że wysokość kredytu udzielona na zakup tego pojazdu (74.375 zł) czyni nieprawdopodobną jego cenę wykazaną na fakturze VAT (16.500 zł brutto). Organ wykazał nierentowność przedsięwzięcia zakupu tego pojazdu za cenę widniejącą

54 na fakturze. Zeznania nabywcy, że samochód wymagał wielu napraw i gotówka otrzymana z banku posłużyła głównie na ten cel po jego nabyciu, słusznie uznano

55 za niewiarygodne. Zwłaszcza, że rok po zakupie nabywca ubezpieczył auto na kwotę 45.000 zł. W kwestii transakcji sprzedaży pojazdu (10) C. T.sąd podzielił stanowisko organu, że rzeczywistym nabywcą była inna osoba, niż wymieniona na fakturze VAT. Potwierdzają to zeznania K. R.który zaprzeczył jakoby zakupił wskazany samochód. Z kolei organ znalazł się

56 w posiadaniu umowy komisowej na sprzedaż przedmiotowego auta. Logicznie wywiódł zatem, że w rzeczywistości skarżący dokonał sprzedaży na rzecz M.K., za pośrednictwem B. J. za cenę uzyskaną

57 ze sprzedaży komisowej. W ten sposób, stosując korzystną procedurę VAT-marża, zaniżono przychód i zmniejszono obciążenia podatkowe. Sąd podzielił ocenę tych transakcji dokonaną przez organ. Wskazał, że wszystkie wyżej wymienione transakcje zostały ocenione prawidłowo, a wnioski organu o zaniżaniu przychodów ze sprzedaży używanych samochodów są logiczne i znajdują oparcie

58 w zgromadzonych dowodach. Wyraz tej oceny znalazł się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto WSA zwrócił uwagę, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług skarżącego za poszczególne okresy 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r., I FSK 345/10, jednoznacznie stwierdził, iż przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe pozwoliło

59 na odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży samochodów. Ponadto WSA podniósł, że w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., II FSK 515/10, który jest wiążący dla sądu pierwszej instancji, stwierdzono, że nie jest konieczne aby dla celów tego postępowania dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych. Skoro określenie odsetek od zaliczek jest prawną konsekwencją decyzji wymiarowej,

60 to nie jest celowe prowadzenie odrębnego postępowania w każdej z tych spraw. Wystarczające będą ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu wymiarowym

61 i odpowiednie ich wykorzystanie w postępowaniu dotyczącym odsetek od zaliczek.

62 WSA wskazał, że w sprawie nie można również mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania bowiem organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia Dyrektora UKS. Sprawa została dwukrotnie rozstrzygnięta w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował przepisy prawa dotyczące obowiązków podatników obliczania

63 i wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie odniósł się do ustaleń poczynionych w sprawie dotyczącej wymiaru tego podatku i podzielił

64 je w całości. WSA podkreślił, że nie jest konieczne, aby dla celów postępowania odsetkowego dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych od tych, które wynikają

65 z postępowania wymiarowego. Fakt wydania rozstrzygnięcia identycznego jak decyzja organu pierwszej instancji nie może świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania.

66 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

67 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 ord. pod., art. 122 ord. pod., art. 181 § 1 ord. pod., art. 180 § 1 ord. pod., art. 187 § 1 i 2 ord. pod., art. 188 ord. pod., art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 ord. pod., przez uznanie przez sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo,

68 że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.),

69 w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 ord. pod.), nie uwzględniono znajdujących się w aktach sprawy dokumentów SAD, nie uwzględniono żądań strony o włączenie w poczet materiału dowodowego znajdujących się

70 w Urzędzie Celnym dokumentów i dowodów w postaci protokołów czynności sprawdzających i weryfikacyjnych oraz fotografii, dotyczących pojazdów zakwestionowanych przez organ, które to materiały znajdują się

71 w referacie oddziału celnego Urzędu Celnego, nie uwzględniono żądań skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych

72 do protokołu kontroli świadków, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ dostatecznie udowodnione, a skarżący nie miał możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków — do akt sprawy jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych - co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 ord. pod, 180 § 1 ord. pod., 187 § 1 i 2 ord. pod., 188 ord. pod., art. 191 ord. pod.), organ w wydanych decyzjach nie zawarł uzasadnienia faktycznego, dlaczego wobec podatnika należy określić ww. odsetki (art. 210 § 6 ord. pod.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

73 art. 133 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art.

74 121 § 1 ord. pod, art. 122 ord. pod, art. 181 § 1 ord. pod, art. 180 § 1 ord. pod, art. 187 § 1 i 2 ord. pod, art. 188 ord. pod, art. 191 ord. pod, art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 ord. pod, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organu podatkowego, które naruszały wskazane wyżej przepisy ord. pod, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego

75 zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się

76 do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o zaniżeniu podstawy opodatkowania (szacunkowe wartości pojazdów wskazane

77 na umowach ubezpieczenia AC), przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły (stan pojazdów w dacie sprzedaży, zeznania świadków), co skutkowało ustaleniem przez organ błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

78 art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1

79 ord. pod, art. 122 ord. pod, art. 180 § 1 ord. pod, art. 191 ord. pod., poprzez zaniechanie wyjścia przez sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte

80 w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 187 § 1 ord. pod, art. 188 ord. pod., art. 191 ord. pod. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ord. pod. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności

81 z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

82 art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod., art. 122 ord. pod., art. 181 § 1 ord. pod., art. 180 § 1 ord. pod., art. 187 § 1 i 2 ord. pod., art. 188 ord. pod., art. 191 ord. pod., przez zaakceptowanie dokonanych przez organ podatkowy błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających

83 na przyjęciu, że skarżący w fakturach sprzedaży samochodów zaniżał cenę,

84 za którą rzeczywiście je sprzedawał, co miało wpływ na określenie należnych od tych transakcji podatków: dochodowego od osób fizycznych oraz wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy;

85 art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 ord. pod., przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji, pomimo, że nie zawierały one wskazania

86 przyczyn, dla których organy te korzystnym dla skarżącego dowodom

87 odmówiły wiarygodności, w szczególności wyjaśnieniom stron,

88 zeznaniom świadków, fakturom i potwierdzeniom przelewów;

89 art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez zaniechanie wzięcia pod

90 uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach

91 administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w tym powołanych powyżej

92 dokumentów SAD, co skutkowało przyjęciem przez sąd błędnych

93 ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia

94 prawa materialnego;

95 7 ) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez sąd, że organ prawidłowo określił wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; niesłusznie wskazano, że skarżący zaniżył przychody w związku ze sprzedażą samochodów; nieprawidłowo uznano,

96 że z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe niż wynikają z faktur sprzedaży;

97 8) art. 190 p.p.s.a., poprzez całkowite pominięcie wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r. i rozpoznanie sprawy w szerszym zakresie.

98 Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o:

99 o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie

100 o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy

101 do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

102 w Białymstoku,

103 o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

104 według norm przepisanych.

105 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

106 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

107 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

108 7. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym stanie faktycznym rozpoznawał sprawę skarżącego

109 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. Wyrokiem z 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego. Analiza uzasadnienia cytowanego orzeczenia wskazuje, że w obu sprawach (w zakresie VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych), autor skargi kasacyjnej sformułował te same zarzuty i to zarówno w odniesieniu do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Sprawy te odnoszą się do tego samego stanu faktycznego, a spór dotyczy w zasadniczej części prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych związanych ze sprzedażą samochodów.

110 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych w pełni podziela argumentację zawartą

111 w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11, dotyczącego podatku VAT. Konsekwencją powyższego będzie odniesienie się w niniejszym uzasadnieniu do motywów przedstawionych w uzasadnieniu cytowanego orzeczenia.

112 Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej Sąd stwierdził, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Odmiennie niż w sprawie z zakresu podatku od towarów i usług - został on obszernie uzasadniony w motywach skargi kasacyjnej. Przepis ten ma istotne znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w dużej mierze było determinowane normą tegoż przepisu.

113 Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej - od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy - na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

114 W wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., II FSK 516/10, Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując swoje rozważania stwierdził, że za nieuzasadnione należy ocenić ustalenia sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., które stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

115 Ustalenia te dotyczyły spornych transakcji sprzedaży samochodów. Skarżący wskazuje, że nie wszystkie okoliczności zakwestionowane przez sąd pierwszej instancji, zostały zanegowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Faktycznie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił części zarzutów skargi kasacyjnej. Trzeba mieć jednak na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd odnosząc się do części z wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazał: "że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż nie spełniają wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów konstrukcyjnych, przewidzianych dla pisma w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jakim jest skarga kasacyjna. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił bowiem w jaki sposób - w zaskarżonym wyroku - miało dojść do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że sąd wydał objęty skargą kasacyjną wyrok

116 po przeprowadzeniu rozprawy oraz po jej zamknięciu, uwzględniając zawartość zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie akt sprawy. Z podobnych przyczyn

117 na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a. Zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji został wydany w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli, objętej skargą decyzji. Uchybienia sądu w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie uzasadniają twierdzenia, że sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzono, lecz wskazują jedynie, iż została ona przeprowadzona w sposób wadliwy (...)".

118 Z cytowanego fragmentu uzasadnienia wyroku nie można wyprowadzić wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował jakiekolwiek ustalenia sądu pierwszej instancji. Przeczą temu po pierwsze: wyraźnie powody uchylenia wyroku – nieuzasadniona ocena sądu pierwszej instancji, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., po drugie - użycie w zaleceniach dla sądu pierwszej instancji trybu warunkowego: "w przypadku dostrzeżenia uchybień w czynnościach Dyrektora Izby Skarbowej (...)".

119 Powyższe świadczy o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował ustaleń i ocen dokonanych przez sąd pierwszej instancji. Poza tym należy pamiętać, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wówczas, gdy nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw,

120 ale również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie - mimo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu. W sprawie rozpoznanej wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., II FSK 516/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zatem, aby pomimo stwierdzenia uchybień w zaskarżonym wyroku oddalić skargę ze względu

121 na prawidłowość rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Brak akceptacji rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji spowodował konieczność uchylenia wyroku.

122 8. Nie budzi wątpliwości, że sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę był - na podstawie art. 190 p.p.s.a.- związany wykładnią prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a tym samym swoim orzeczeniem nie mógł

123 w tym zakresie dopuścić się naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 ord. pod. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. - co czyni zarzuty skargi kasacyjnej, podnoszące naruszenie tych przepisów na tle stanów faktycznych tych transakcji, chybionymi.

124 9. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r. odniósł się poza tym szczegółowo do transakcji sprzedaży niektórych samochodów. Uznał, że zebrany odnośnie tych czynności materiał dowodowy oraz jego ocena dokonana przez organy skarbowe oraz sąd pierwszej instancji nie uchybiają powyższym przepisom procedury podatkowej i sądowoadministracyjnej. Rozważania te należy podzielić również w rozpoznawanej sprawie.

125 Tym samym za chybione także należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 ord. pod. oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że decyzje organów skarbowych w tej sprawie w sposób wyczerpujący przedstawiły przyczyny, dla których organy te odmówiły wiarygodności jednym dowodom, opierając się

126 na innych, czym nie naruszył w szczególności art. 191 ord. pod..

127 10. W związku z powyższymi argumentami należy stwierdzić,

128 że rozstrzygnięcie wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego nie

129 mogło mieć jakiekolwiek znaczenia dla niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, skoro nadzwyczajne postępowanie administracyjne nie może toczyć się równolegle do wszczętego uprzednio postępowania przed sądem administracyjnym (por. uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., I FSK 1243/12).

130 11. W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu sądowoadministracyjnym oceniano legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę dowody, jakimi dysponował organ na dzień podjęcia decyzji. Ocena sądu pierwszej instancji

131 i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła uwzględniać innych dowodów, niż te, które zgromadzono w toku postępowania przed organami podatkowymi. Jeżeli natomiast wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji – a nieznane organowi, który wydał decyzję - to możliwa będzie ich ewentualna weryfikacja w trybie nadzwyczajnego postępowania - w tym przypadku wznowienia postępowania podatkowego.

132 12. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając,

133 że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw

134 do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.