Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2060/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2060/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3304/15 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2015 r., nr IPPB5/4510-520/15-3/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 30 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3304/15, w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na interpetację indywidualną Ministra Finansów z 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

4 Spółka we wniosku wskazała w ramach informacji ogólnych, że zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Bank") umowę świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (dalej: "Umowa"), na podstawie której Bank będzie świadczył (m.in. na rzecz Spółki) tzw. usługę cash poolingu. Oferowana przez Bank usługa cash poolingu polega na umożliwieniu podmiotom będącym członkami grup kapitałowych bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy. Bank nie jest i nie będzie w czasie obowiązywania Umowy podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (zwane dalej łącznie: "Uczestnikami", a każdy z osobna: "Uczestnikiem"). Uczestnikami mogą być zarówno podmioty mające siedzibę w Polsce i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski niepodlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Uczestnicy są lub będą w czasie obowiązywania Umowy podmiotami powiązanymi ze Spółką zgodnie z uregulowaniami art. 11 u.p.d.o.p. Niewykluczone, że w trakcie obowiązywania Umowy grupa Uczestników (stron Umowy) korzystających z usługi świadczonej przez Bank może ulegać zmianom. Na podstawie Umowy, jeden z Uczestników (inny niż Spółka) będzie reprezentował Spółkę i pozostałych Uczestników w relacjach z Bankiem we wszystkich sprawach związanych z realizacją Umowy jako tzw. Agent (dalej: "Agent"). W tym zakresie, Spółka oraz pozostali Uczestnicy udzielą Agentowi pełnomocnictwa do wykonywania następujących czynności prawnych (w tym wyrażania oświadczeń woli w imieniu każdego z osobna lub wszystkich Uczestników):

5 - podpisywania, w imieniu Uczestników, z Bankiem i nowymi Uczestnikami, aneksu(-ów) do Umowy, na mocy którego(-ych) zostaną dokonane zmiany w Umowie,

6 - złożenia w imieniu odpowiedniego Uczestnika dyspozycji wyłączenia rachunku ze Struktur) Rachunków (pojęcie zdefiniowane w części 1.2 niniejszego wniosku) i/lub zamknięcia rachunku ze Struktury Rachunków,

7 - wyrażenia zgody w imieniu Uczestników na zmianę lub zastąpienie treści załączników do Umowy,

8 - wyrażenia zgody w imieniu Uczestników na zmianę i/lub uzgodnienie wysokości stawek oprocentowania przewidzianych w Umowie,

9 - nadawania Uczestnikom oraz wskazanym przez Agenta osobom uprawnień do dostępu do informacji na temat Struktury Rachunków oraz Głównego Rachunku Płynności (pojęcie zdefiniowane w części 1.2 niniejszego wniosku) w systemie bankowości internetowej,

10 - złożenia w imieniu każdego z osobna i/lub wszystkich Uczestników oświadczenia o zmianie kwot Limitów Dziennych (pojęcie zdefiniowane w części 1.3 wniosku) przyznanych Uczestnikom,

11 - podpisania w imieniu Uczestników aneksu do Umowy z Bankiem, na mocy którego funkcjonowanie usługi zostanie zawieszone na czas określony,

12 - reprezentowania Uczestników we wszystkich sprawach dotyczących realizacji Umowy.

13 Uczestnik, któremu przypisana zostanie funkcja Agenta nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Ponadto, pomiędzy Spółką i pozostałymi Uczestnikami nie będą zawierane odrębne umowy dotyczące świadczonej przez Bank usługi cash poolingu. Spółka nie będzie świadczyła w związku z Umową usług na rzecz pozostałych Uczestników, a w konsekwencji nie będzie otrzymywała żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Również żaden inny Uczestnik nie będzie świadczył w związku z Umową usług na rzecz Spółki jak i na rzecz pozostałych Uczestników.

14 Odnośnie do struktury rachunków Wnioskodawca podał, że świadczoną przez Bank usługą cash poolingu objęte zostaną rachunki bankowe Spółki oraz pozostałych Uczestników prowadzone przez Bank na podstawie odrębnych umów zawartych z Bankiem (dalej zwane: "Rachunkami Uczestników", natomiast dla oznaczenia rachunku prowadzonego przez Bank na rzecz Agenta przyjęto określenie "Rachunek Główny"). Jednocześnie Uczestnikowi pełniącemu funkcję Agenta przypisany zostanie rachunek techniczny (dalej: "Główny Rachunek Płynności"). Wszystkie rachunki będą prowadzone w walucie polskiej, przy czym niewykluczone że w przyszłości usługą zostaną objęte także rachunki prowadzone w walutach obcych. Rachunki Uczestników i Rachunek Główny będą tworzyły tzw. Strukturę Rachunków (dalej jako: "Struktura Rachunków"). Nie można wykluczyć, że w przyszłości do Struktury Rachunków zostaną włączone dodatkowe rachunki. Natomiast Główny Rachunek Płynności będzie pozostawał poza Strukturą Rachunków jako przeznaczony w szczególności do bilansowania (zerowania) sumy sald występujących na Rachunkach Uczestników oraz Rachunku Głównym na koniec każdego dnia funkcjonowania usługi cash poolingu. W operacjach dokonywanych przez Bank w ramach przyjętego mechanizmu rozliczeń wykorzystywany będzie również rachunek techniczny Banku. Odnośnie do limitów dziennych i ich spłaty Skarżąca wskazała we wniosku, że w związku z Umową każdemu z Uczestników posiadających rachunek włączony do Struktury Rachunków (w tym Spółce) Bank przyzna indywidualny limit dopuszczalnego dziennego zadłużenia (dalej: "Limit Dzienny"). Ponadto, Bank może udostępnić Uczestnikowi, któremu zostanie przypisana funkcja Agenta, kredyt w Głównym Rachunku Płynności (dalej: "Limit Kredytowy"). Przyznanie Limitu Kredytowego nastąpi na podstawie odrębnej umowy. Wnioskodawca podał, że Limity Dzienne są udostępniane przez Bank w poszczególnych rachunkach włączanych do Struktury Rachunków. Limit Dzienny ma charakter odnawialny, co oznacza że zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na rachunku, do którego został przyznany dany Limit Dzienny, powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego Limitu Dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części. Limit Dzienny może być wykorzystywany wyłącznie w formie zleceń płatniczych realizowanych przez Bank na zlecenie Uczestnika. Wykorzystany Limit Dzienny musi być spłacony w całości najpóźniej do końca dnia funkcjonowania usługi, w którym nastąpiło jego wykorzystanie. Bank zaliczy środki pieniężne zaksięgowane na rachunku, którego przyznany Limit Dzienny został wykorzystany, w pierwszej kolejności na spłatę tego Limitu Dziennego. Jednocześnie, Limit Dzienny niespłacony do końca dnia funkcjonowania usługi staje się natychmiast wymagalny, i w tej sytuacji rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami oparte będą na mechanizmach konwersji długu skutkujących subrogacją, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny, tekst jedn. Dz. U. z 2014 roku, poz. 121 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny").

15 Wnioskodawca wskazał dalej, że zgodnie z procesem subrogacji, w ramach Umowy każdy Uczestnik wyrazi zgodę na spłatę długu innego Uczestnika w postaci niespłaconego Limitu Dziennego. Podobnie każdy Uczestnik wyrazi zgodę na spłatę swojego długu w postaci niespłaconego Limitu Dziennego przez Spółkę lub innego Uczestnika (w tym Agenta), oraz nieodwołalnie upoważni Bank do obciążenia jednego lub wszystkich rachunków prowadzonych w Banku na jego rzecz, celem spłaty długu Spółki lub innego Uczestnika powstałego na skutek wykorzystania przyznanego Spółce lub innemu Uczestnikowi Limitu Dziennego. Na analogicznych zasadach, Agent wyrazi zgodę na spłatę swojego długu w postaci niespłaconego Limitu Dziennego przez każdego Uczestnika indywidualnie lub przez wszystkich Uczestników łącznie, oraz nieodwołalnie upoważni Bank do obciążenia Rachunku Głównego, celem spłaty długów któregokolwiek oraz wszystkich Uczestników z tytułu wykorzystania przyznanego każdemu z nich Limitu Dziennego. Zgodnie z treścią art. 518 Kodeksu cywilnego, każdy z Uczestników (w tym Spółka) działający jako osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty (Uczestnik, który w drodze subrogacji nabywa wierzytelność Banku wobec innego Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie jest dalej określany jako: "Spłacający Uczestnik Usługi").

16 W ciągu każdego dnia funkcjonowania usługi, Spółka oraz pozostali Uczestnicy będą mieli prawo do wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swojego rachunku objętego Strukturą Rachunków bez konieczności jego uprzedniego zasilenia, pod warunkiem że w wyniku realizacji takiego zlecenia:

17 a) nie zostanie przekroczony Limit Dzienny przyznany danemu Uczestnikowi,

18 b) suma sald dodatnich rachunków w Strukturze Rachunków oraz salda Głównego Rachunku Płynności, pomniejszona o wykorzystane Limity Dzienne i wykorzystaną kwotę Limitu Kredytowego będzie większa lub równa dostępnej kwocie Limitu Kredytowego,

19 c) saldo dostępne Głównego Rachunku Płynności nie będzie ujemne.

20 Odnośnie zaś do operacji dokonywanych przez Bank w ramach przyjętego mechanizmu rozliczeń, we wniosku wskazano, że świadczona przez Bank usługa polegać będzie docelowo na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach Uczestników z wykorzystaniem Głównego Rachunku Płynności jak i rachunku technicznego Banku. W związku z bilansowaniem sald na rachunkach Uczestników Bank w ramach Umowy dokona następujących operacji:

21 1. Na koniec każdego dnia funkcjonowania usługi ustalenie wysokości sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków i dokonanie jednej z poniższych czynności, w zależności od tego, czy suma sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków będzie:

22 ujemna - wówczas Bank obciąży Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą będącą wartością bezwzględną z sumy wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków,

23 b) dodatnia - wówczas Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Główny Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków;

24 2. Sprowadzenie do zera salda każdego z rachunków włączonych do Struktury Rachunków, wykazujących dodatnie saldo i uznanie tymi kwotami rachunku technicznego Banku;

25 3. Obciążenie rachunku technicznego Banku oraz uznanie każdego z Rachunków włączonych do Struktury Rachunków wykazujących ujemne saldo kwotą niespłaconego Limitu Dziennego;

26 4. Naliczenie odsetek zgodnie ze stawkami oprocentowania określonymi w Umowie;

27 5. Każdego kolejnego dnia funkcjonowania usługi Bank dokona spłaty wzajemnych zobowiązań Uczestników nabytych w efekcie wykonania przez Bank czynności opisanych w pkt 1-4 powyżej w poprzednim dniu funkcjonowania usługi, a następnie dokona przeksięgowania pomiędzy Głównym Rachunkiem Płynności a Rachunkiem Głównym (operacja odwrotna do opisanej w pkt 1 powyżej).

28 We wniosku wskazano, że wykonanie przez Bank powyższych operacji będzie prowadziło do spłaty Limitów Dziennych i rozliczenia wierzytelności wzajemnych pomiędzy odpowiednimi Uczestnikami. W przypadku, gdy wykorzystany Limit Dzienny któregokolwiek z Uczestników nie zostanie spłacony w terminie, wówczas na mocy procesu subrogacji, konsekwencje przeprowadzonych przez Bank operacji będą następujące:

29 a) każdy Spłacający Uczestnik Usługi, którego rachunek zostanie obciążony (wskutek spłaty zadłużenia innego Uczestnika wobec Banku), z mocy prawa nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia rachunku Spłacającego Uczestnika Usługi;

30 b) zobowiązanie (dług) Uczestnika z tytułu wykorzystanego Limitu Dziennego wobec Banku zostanie zastąpione zobowiązaniem (długiem) tego Uczestnika wobec Spłacającego Uczestnika Usługi;

31 kwota wierzytelności nabytej przez Spłacającego Uczestnika Usługi zostanie obciążona odsetkami stosownie do stawki oprocentowania określonej w Umowie.

32 Od salda zadłużenia każdego Uczestnika powstałego z tytułu realizacji ww. operacji Bank naliczy odsetki. Każdego dnia roboczego funkcjonowania usługi nastąpi rozliczenie i zaksięgowanie odsetek od wzajemnych zobowiązań. Rachunki, w których wykorzystane Limity Dzienne zostały spłacone środkami zgromadzonymi na rachunkach Spłacających Uczestników Usługi, zostaną obciążone kwotami odsetek od wzajemnych zobowiązań, zaś Rachunek Główny zostanie uznany tymi kwotami. Natomiast rachunki Spłacających Uczestników Usługi, których środki zostały wykorzystane na spłatę wykorzystanych Limitów Dziennych innych Uczestników, zostaną uznane kwotami odsetek należnych z tego tytułu, zaś Rachunek Główny zostanie obciążony tymi kwotami.

33 W ramach Umowy Bank będzie udostępniał Uczestnikom raporty przedstawiające dzienne salda wzajemnych zobowiązań oraz dzienne odsetki od wzajemnych zobowiązań.

34 Z tytułu świadczenia powyższych usług Bankowi będzie przysługiwało miesięczne wynagrodzenie od każdego Uczestnika, w tym Spółki. Opłaty będą pobierane każdego miesiąca z każdego rachunku funkcjonującego w ramach Struktury Rachunków. Jednocześnie, w związku z udostępnieniem usługi Bank pobierze jednorazową opłatę od każdego z Uczestników przystępujących do Umowy. Ponadto, w przypadku dokonania zmian parametru świadczonej usługi Bank będzie pobierał od Uczestnika (którego rachunku dotyczy zmiana) jednorazową opłatę za zmianę parametru świadczonej usługi. Bank będzie również uprawniony do obciążania Uczestników opłatami w przypadku ewentualnych zmian w Umowie oraz opłatami za korzystanie z modułu cash pooling w systemie bankowości internetowej Banku.

35 Ponadto, Spółka poinformowała, że w odniesieniu do pozostałych potencjalnych Uczestników opisywanej struktury, do tut. Organu również zostały złożone stosowne wnioski o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

36 Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zadała następujące pytania:

37 1. Czy środki przelewane każdego dnia funkcjonowania usługi w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald na Rachunku Uczestnika prowadzonym przez Bank na rzecz Spółki, do ustalonego poziomu wynoszącego zero, nie będą stanowiły dla Spółki przychodów podlegających opodatkowaniu ani kosztów ich uzyskania?

38 2. Czy w przypadku przypisania jednemu z Uczestników (innemu niż Spółka) funkcji Agenta i brakiem wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, po stronie Spółki wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

39 3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z przystąpieniem do Umowy, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w szczególności gdy w związku z funkcjonowaniem cash poolingu będzie ponosiła niższe koszty finansowania niż ponosiłaby, gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku?

40 4. Czy wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi cash poolingu oraz przewidziane w Umowie dodatkowe opłaty związane z funkcjonowaniem usługi cash poolingu będą stanowiły dla Spółki koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodami, rozliczany na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

41 5. Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek, którymi Bank będzie obciążał Rachunek Uczestnika prowadzony przez Bank na rzecz Spółki (w sytuacji gdy Spółka wykorzysta przyznany jej Limit Dzienny), nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

42 6. Czy w związku z przystąpieniem przez Spółkę do Umowy z Bankiem, na podstawie której Bank będzie świadczył m.in. na rzecz Spółki usługę cash poolingu, znajdą zastosowanie przepisy art. 9a w zw. z art. 11 u.p.d.o.p., tj. czy Spółka będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków pieniężnych dokonywanymi przez Bank na podstawie Umowy?

43 Minister Finansów uczynił przedmiotem interpretacji odpowiedź na pytanie nr 5 i nr 6, gdyż odpowiedź na pozostałe pytania została udzielona odrębnie.

44 Spółka przedstawiła następujące stanowisko:

45 Przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek, którymi Bank będzie obciążał Rachunek Uczestnika prowadzony przez Bank na rzecz Spółki (w sytuacji gdy Spółka wykorzysta przyznany jej Limit Dzienny), nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

46 W związku z przystąpieniem przez Spółkę do Umowy z Bankiem, na podstawie której Bank będzie świadczył m.in. na rzecz Spółki usługę cash poolingu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a w zw. z art. 11 u.pd.o.p., tj. Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków pieniężnych dokonywanymi przez Bank na podstawie Umowy.

47 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zauważył, że Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Zdaniem Ministra Finansów opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Uzyskiwane zatem przez uczestników Umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników Umowy. Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników Umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom Umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

48 Minister Finansów uznał ponadto, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

49 Odnośnie do pytania oznaczonego we wniosku numerem szóstym, organ interpretacyjny odnośnie stosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego przyjął, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

50 Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie:

51 1. art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku z uczestnictwem w cash poolingu funkcjonującym na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę będzie dochodziło do zawierania pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., tym samym w przypadku Spółki będą mogły znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.;

52 2. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że pomiędzy Uczestnikami dokonywane są transakcje, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., wskutek czego Organ uznał, że w związku z uczestnictwem w cash poolingu Spółka może być zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

53 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

54 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

55 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do ustalenia rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. pojęcia "pożyczek (kredytów)" i powołał się ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linię orzeczniczą uznającą, że transfery pieniężne w ramach cash-poolingu mieszczą się w definicji "pożyczki", o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej na potrzeby tzw. "cienkiej kapitalizacji". Przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, a cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W ocenie Sądu pierwszej instancji opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Uczestnik będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez niego środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jego rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Spółka uczestnicząc w przedstawionym systemie rozliczeń finansowych nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków. Tym samym spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa), korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego (zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, iż w odniesieniu do odsetek wypłacanych z związku z realizacją umowy cash-poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie. W konsekwencji powyższego Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu wydającego zaskarżoną interpretację, zgodnie z którym między podmiotami powiązanymi w ramach umowy cash-poolingu są dokonywane "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu.

56 Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykladnię:

57 1) art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w związku w uczestnictwem w cash poolingu funkcjonującym na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę będzie dochodziło do zawierania pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym w przypadku Spółki będą mogły znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.;

58 2) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem przez Sąd, że pomiędzy Uczestnikami dokonywane będą transakcje, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek czego Sąd uznał, że w związku z uczestnictwem w Cash poolingu znaleźć może zastosowanie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji Spółka może być zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

59 Wskazując na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

60 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

61 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

62 W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa cash poolingu jest nawiązaniem stosunku prawnego, który identyfikować można jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jako że Sąd pierwszej instancji szeroko cytował i omawiał mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy, nie ma konieczności ich ponownego przytaczania.

63 We wspomnianym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazuje się, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umów cash poolingu (por. wyroki NSA z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14; z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3784/14; z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3793/14; z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3445/15).

64 Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Należy zauważyć, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, gdzie wskazano, że realizacja umowy związana jest z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu wskutek tego określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia przedstawiony we wniosku system finansowy wiąże się z udzielaniem pożyczek, ponieważ w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym przez danego uczestnika, kredytowanie takie jest realizowane w ramach umowy cash pooling ze środków nie banku, lecz innego lub innych uczestników umowy, którzy wykazali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. W świetle powyższego uznać należy, że faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje przy tym sama forma przeprowadzania umowy cash poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

65 Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, s. 18).

66 Wbrew stanowisku Spółki, opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash poolingu, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Brak sporządzonych umów pożyczek na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego pomiędzy uczestnikami cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Nie sposób też zgodzić się z argumentami Spółki, że w opisanej we wniosku umowie nie występuje konieczne dla uznania jej za typ pożyczki zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, gdyż uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego nie budzi żadnych zastrzeżeń stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z umową pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

67 Pogląd ten można uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylające wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, powołane przez Spółkę w skardze kasacyjnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 847/15 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 218/16, a wyrok tego Sądu z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 878/15 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1514/16). Z wyżej wymienionych powodów za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

68 W konsekwencji wcześniejszych rozważań, pozbawiony podstaw jest naruszenia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię. W zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto, że relacje pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu. Uznanie, że do skarżącej mogą mieć zastosowanie zasady wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. powoduje, że będzie miała ona obowiązek sporządzania dokumentacji, o jakiej mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

69 Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko WSA w Warszawie, który w ślad za organem przyjął, że art. 9a u.p.d.o.p. nie definiuje wykorzystywanego w nim terminu transakcji, nie zawiera też możliwego odesłania do pojęć prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach ustawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym, w którym "transakcja" znaczy zasadniczo tyle, co: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś. Termin "transakcja" co najmniej zatem koresponduje z terminem "umowa". Pod pojęciem transakcji można rozumieć zatem operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, jak również zawarcie takiej umowy (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 860/15; z dnia 20 czerwca 2017 r., II FSK 1485/15). Tym samym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych omawiana umowa cash poolingu stanowi umowę pożyczki w rozumieniu jej art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Oznacza to, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji trafnie organ interpretacyjny stwierdził, co zaakceptował WSA w Warszawie, że w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze na skarżącej spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny przewidziany w art. 9a u.p.d.o.p., o ile transakcje między tą spółką a uczestnikami struktury, będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 tejże ustawy, przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14; z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 860/15; z dnia 18 października 2017 r., II FSK 2493/15).

70 W konsekwencji należy uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 7b art. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. są zarzutami bezpodstawnymi, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.