Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., II FSK 206/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., II FSK 206/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 123/08 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 123/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2007 r. w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 września 2007 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 155.686 zł.

4 W trakcie kontroli skarbowej organ stwierdził, że skarżący zaniżył przychody do opodatkowania z tytułu przedawnionych w 2002 r. zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych wymienionych w zaskarżonej decyzji, od których zakupił towary handlowe na łączną kwotę 40.320 zł. Organ stwierdził, w oparciu o art. 554 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., - zwanej dalej k.c.), że zobowiązania z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności gospodarczej przedawniają się z upływem 2 lat. Ponieważ zobowiązania skarżącego wobec wierzycieli na w/w kwotę uległy przedawnieniu w 2002 r., organ pierwszej instancji na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, zaliczył je do przychodów z działalności gospodarczej 2002 r. W ocenie organu, podatnik zawyżył także koszty uzyskania przychodów o kwotę 292.677,56 zł stanowiącą wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego.

5 Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 155.686 zł, zamiast wykazanego w deklaracji w kwocie 89.147,50 zł.

6 W odwołaniu od w/w decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. W jego ocenie, w wyniku przedawnienia wierzytelności z faktur będących kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z prawem podatkowym, kwoty te można było zaliczyć do przychodów za dany miesiąc podatkowy, w którym nastąpiło przedawnienie albo skorygować koszty uzyskania przychodów za miesiąc, w którym kwoty te zostały do nich zaliczone. Jego zdaniem, znacznie lepszym rozwiązaniem dla Skarbu Państwa byłoby skorygowanie wsteczne faktur zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ taka korekta spowodowałaby zapłatę dodatkowych odsetek podatkowych. Tymczasem organ, prowadzący postępowanie podatkowe nie skorygował kosztów uzyskania przychodów za miesiąc ich zaliczenia, ponieważ termin, za który należałoby skorygować deklarację podatkową uległ przedawnieniu, zaliczył natomiast przedawnione faktury jako przychód za miesiąc przedawnienia, rezygnując z odsetek. Tym samym, wydając zaskarżoną decyzję, pominięto w całości możliwość zgodnego z prawem księgowania przedawnionych wierzytelności według metody wybranej przez podatnika. W sprawie istniały podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów manipulacyjnych oraz spedycyjnych. Zauważył, że importerzy wymienieni w zaskarżonej decyzji posiadali kontakty w krajach Dalekiego Wschodu i potrafili dokonać importu na teren Polski towarów po wyjątkowo korzystnych cenach. Importerzy ci, nie mając dostatecznych funduszy na dokonanie importu i nie chcąc bezpośrednio wskazywać swoich rynków nabywania towarów, porozumieli się ze skarżącym w ten sposób, że udzieli on pomocy finansowej w pozyskiwaniu tych towarów, natomiast oni dokonają importu. Kwestionowane faktury odzwierciedlają zatem pomoc, jaka została udzielona importerom. Zgodnie z zawartą umową skarżący pokrywał część kosztów importu, w wyniku czego dokonywał taniej zakupu towarów. Zdaniem skarżącego, zastosowany kredyt kupiecki miał na celu osiąganie przychodów, a dzięki temu udało się przełamać złą passę i osiągnąć dochód podlegający opodatkowaniu. W tych okolicznościach istniały wszelkie podstawy prawne do zaliczenia kosztów manipulacyjnych oraz usług spedycyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

7 Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie.

8 W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu.

9 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

10 Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wpływu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego na przychody skarżącego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organ wydatków, w ustalonych w sprawie okolicznościach.

11 Powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) art. 14 ust. 2 pkt 6 updof WSA zważył, że w przypadku stwierdzenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego podatnik ma obowiązek wykazać jako przychód wartość tych przedawnionych zobowiązań. Uznał, że w sprawie bezsporne jest, iż doszło do przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych, wymienionych enumeratywnie w zaskarżonej decyzji. O tym zaś, jak dane zdarzenie jest kwalifikowane podatkowo, decyduje ustawa podatkowa, a nie ustawa o rachunkowości, czy też przekonanie strony skarżącej.

12 Odnosząc się do sporu dotyczącego możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż wydatki dotyczące opłat manipulacyjnych i transportowych nie dotyczyły działalności gospodarczej firmy "T.". Powołując się na art. 22 ust. 1 updpf wskazał, że aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi być on rzeczywiście poniesiony przez niego, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu lub musi mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. W sprawach, których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie.

13 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie skarżący nie udowodnił, że sprzedany przez niego towar mógł pochodzić z zakupów dokonanych od wskazanych przez niego firm, w zakresie, w jakim wykazał w spornych fakturach opłaty w kosztach uzyskania przychodów. Nie przedstawił on żadnych umów z kontrahentami, a kontrahenci nie potwierdzili ani faktu pokrywania przez skarżącego kosztów importu cytrusów, ani współfinansowania kosztów manipulacyjnych i spedycyjnych przez firmę skarżącego. Skarżący kwestionuje przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe, oraz kwestie odnoszące się do rozpatrzenia materiału dowodowego, jako podstawy do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych istniejących w sprawie.

14 Powołując się na art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. WSA zważył, że w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Za prawidłowe uznał ich stanowisko w kwestii uznania za niewiarygodne oświadczenie skarżącego, że na podstawie ustnych umów wypłacał on firmom bliżej nieokreślone pieniądze, aby uzyskać towary po preferencyjnych cenach. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej i brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów dotyczących niesłusznego niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów manipulacyjnych i opłat spedycyjnych, w wyniku czego powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

15 W ocenie WSA, w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja również nie narusza prawa, ponieważ nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup czasopisma niezwiązanego z działalnością gospodarczą, czy też paliw do samochodu nie będącego w ewidencji środków trwałych lub samochodu napędzanego innym rodzajem paliwa niż wynikające z faktury zakupu. To samo dotyczy wydatków osobistych podatnika, czy też jego pełnomocnika, a także pozostałych wydatków zakwestionowanych przez organy podatkowe. Organ podatkowy udowodnił i uzasadnił w sposób prawidłowy, dlaczego zakwestionowane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

16 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

17 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ

18 przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

19 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego niniejszej sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym.

20 Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wprawdzie podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Sądy administracyjne sprawują bowiem wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Nie można więc uznać orzeczenia Sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

21 Zdaniem skarżącego, WSA naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ administracji art. 122, art. 187 oraz art. 191 ord. pod. Przepisy te zobowiązują organ do podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego właściwej oceny.

22 W postępowaniu administracyjnym w sposób nieprawidłowy ustalony został stan faktyczny, organ nie rozpatrzył i nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego. Pominął istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne wynikające z wyjaśnień skarżącego, z których wynika, że opłaty manipulacyjne oraz wydatki za usługi spedycyjne, na podstawie ustnych uzgodnień z importerami, ponoszone były w celu pozyskania towarów po wyjątkowo korzystnych cenach i uzyskania jak najwyższego dochodu, istniały tym samym podstawy do zaliczenia przedmiotowych wydatków i opłat do kosztów uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał prawidłowej kontroli postępowania toczącego się w niniejszej sprawie przed organami administracji publicznej w zakresie powyżej wskazanym.

23 W konsekwencji w uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy, w kształcie ustalonym przez organy administracji publicznej i tym samym niezgodny ze stanem rzeczywistym. Doprowadziło to do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mówi w/w przepis, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, lecz także ich ocenę pod względem zgodności z prawem.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została ona oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza każdego z postawionych zarzutów wskazuje, że ich autor nie wywiązał się z obowiązku jaki przywołany wyżej przepis na niego nakłada, a mianowicie nie wskazał, czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie każdego z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

26 Autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadnił jedynie stwierdzeniem, że "opłaty manipulacyjne oraz wydatki za usługi spedycyjne, na podstawie ustnych uzgodnień z importerami, ponoszone były w celu pozyskania towarów po wyjątkowo korzystnych cenach i uzyskania jak najwyższego dochodu, istniały tym samym podstawy do zaliczenia przedmiotowych wydatków i opłat do kosztów uzyskania przychodów." Skarżący nie zarzucił naruszenia przepisów postępowania w zakresie zaniżenia przychodu do opodatkowania z tytułu przedawnionych zobowiązań wobec zagranicznych kontrahentów w łącznej kwocie 40.320 zł.

27 Nie ma żadnej podstawy do twierdzenia, że dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu Sąd pierwszej instancji, pominął naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. Stwierdzić w związku z tym wypada, że tak ogólnikowy zarzut świadczy jedynie o braku merytorycznych argumentów, co oczywiście skutkować musiało jego nieuwzględnieniem. Należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie WSA oddalił skargę, ponieważ stwierdził, w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Nawet gdyby przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie tego przepisu, poprzez jego niezastosowanie, to jego obowiązkiem było wskazać w jaki sposób wymienione przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i, że obligowało to Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, gdyż wadliwe skonstruowanie jej zarzutów uniemożliwia sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 r., II FSK 268/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2005 r., OSK 1277/04, niepubl.).

28 Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego niniejszej sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. W szczególności Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dowodów, które kształtowały ustalenia faktyczne organów podatkowych. Wskazał przyczyny, dla których przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym skutecznie przez stronę stanie faktycznym kwota 292.677,56 zł za usługi spedycyjne oraz koszty manipulacyjne nie dotyczyły działalności gospodarczej firmy "T.". Uzasadniając swoje stanowisko przywołał zasady jakie obowiązują w postępowaniu podatkowym w sytuacji zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości zaliczenia w świetle postanowień art. 22 ust. 1 updof konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Można zatem stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest w istocie sprzeciwem wobec nieuwzględnienia przez organy podatkowe wydatków uznanych przez podatnika jako koszty uzyskania przychodów.

29 Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.