Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2054/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2054/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni O. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3264/15 w sprawie ze skargi Spółdzielni O. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółdzielni O. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3264/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółdzielni O. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., decyzją z dnia 29 października 2013 r. określił Spółdzielni O. [...] (dalej: "Skarżąca", "Spółdzielnia" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 328.100 zł, w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 148.901,25 zł. Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), stwierdził zaniżenie przez Stronę przychodów o łączną kwotę 11.698,40 zł. Natomiast na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. organ I instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.698,40 zł spowodowane błędem rachunkowym oraz ich zawyżenie o łączną kwotę 2.175.646,73 zł, na którą złożyły się usługi obce w kwocie 1.724.400 zł, wynagrodzenia w kwocie 426.199,20 zł, pozostałe koszty operacyjne w kwocie 22.424,52 zł i amortyzacja w kwocie 2.623,01 zł (art. 15 ust.6, art. 16 i ust.1 i art. 16 h ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

4 Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

5 W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2014/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2014r.

6 W uzasadnieniu Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości dokumentowania wydatku związanego z czynnościami pomocy prawnej dokonywanej na rzecz Skarżącej przez K. N. wykazanej rachunkiem z dnia 16 lipca 2007 r. jak i poprawności oceny materiału dowodowego dokonanych przez organy podatkowe w tym zakresie. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe wskazały, że Skarżąca w sposób niewystarczający udokumentowała poniesienie przedmiotowych wydatków, mimo iż w tym zakresie to na niej spoczywał ciężar dowodowy. Skarżąca poza umową zawartą z K. N. i wystawionym przez niego rachunkiem nie posiadała dokumentów potwierdzających świadczenie pomocy prawnej mającej na celu uzyskanie prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W., przy ul. [...]. W świetle powyższego Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez Stronę, a w konsekwencji wadliwą ocenę zebranych dowodów.

7 W uzasadnieniu wyroku wskazano również dlaczego organy podatkowe zasadnie odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku wynikającego z protokołu zniszczenia z dnia 26 lipca 2007 r. materiałów stanowiących zapasy magazynowe. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup powyższych materiałów winny były zostać zaliczone w dacie ich nabycia i nie mogą zostać powtórnie uznane za koszt uzyskania przychodu. Sąd uznał także za nietrafny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 127 w związku z art. 229 O.p., albowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na skutek wniesionego odwołania sprawa w sposób poprawny została powtórnie rozpoznana. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy był w ocenie Sądu kompletny i nie uzasadniał zastosowania art. 229 O.p. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było natomiast wadliwe stanowisko organów podatkowych dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 426 199,20 zł na wynagrodzenia pracowników oraz członków Zarządu i Rady Nadzorczej.

8 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 23 września 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. wszczął w dniu 30 sierpnia 2013 r. dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks dot. podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2007 rok. Zgodnie z treścią zawiadomienia z dnia 4 września 2013 r. o wszczęciu tego postępowania Strona została poinformowana w dniu 11 września 2013 r. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony z dniem 30 sierpnia 2013r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunku sprzedaży wystawionego przez K. N. z tytułu usług doradztwa prawnego w wysokości 1.724.400 zł. Organ szczegółowo przedstawił dokonane w powyższym zakresie ustalenia i stwierdził, że potwierdzają one, że usługa doradztwa prawnego w celu uzyskania przez Spółdzielnię prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. [...] nie została faktycznie wykonana przez K. N., a rachunek z dnia 16 lipca 2007r. na kwotę 760.000 CHF zaksięgowany na koncie - usługi obce w kwocie 1.724.400 zł nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółdzielni. Poza umową, rachunkiem, Spółdzielnia nie przedstawiła żadnego dowodu, że K. N. doradzał Spółdzielni w 2007 r., w szczególności, że przygotowywał szczegółowe strategie działań zarówno w zakresie toczącego się postępowania sądowego jak i próby przeprowadzenia rokowań z m.st. Warszawa w celu zawarcia stosownej ugody, do czego był zobowiązany § 1 umowy z dnia 1 lipca 2003 r.

10 Organ odwoławczy odniósł się także do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku wynikającego z protokołu zniszczenia z dnia 26 lipca 2007r. materiałów stanowiących zapasy magazynowe, jak również nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 426.199,20 zł na wynagrodzenie pracowników oraz członków Zarządu i Rady Nadzorczej.

11 W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

12 Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

13 - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 190 ust. 3, art. 2, art. 7, art. 87 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji nieuwzględnienie podniesionego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.,

14 - art. 187 i art. 181 w związku z art. 122, art. 180 i art. 181 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę, a także art. 123 O.p. poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez Stronę, a w konsekwencji wadliwą ocenę zebranych dowodów;

15 - art. 181 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji uznanie, że zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentów, tym samym wprowadzenie przez organ hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, której to hierarchii ustawa nie wprowadza;

16 - art. 122 O.p. poprzez uznanie, że zniszczone materiały, stanowiące zapasy magazynowe, takie jak: igielniki, torby reklamowe, saszetki lniane i inne, nie stanowiły towarów handlowych, tym samym uznanie, że wydatki poniesione na ich zakup stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich nabycia i nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów powtórnie;

17 - art. 127 w związku z art. 229 O.p. poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, przez co naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania.

18 - art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu, a w konsekwencji uznanie, że radca prawny K. N. świadczył usługi prawne jako prawnik zagraniczny, podczas gdy nabył on uprawnienia do wykonywania zawodu w Rzeczypospolitej Polskiej i przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej zostały przez organ niewłaściwie zastosowane.

19 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Podkreślił, mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a., że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2014/14, uchylił poprzednio wydane w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2014r.

21 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, jako najdalej idącego, Sąd podał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. powstał w 2008 r., a więc pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za 2007 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.. W niniejszej sprawie wystąpiła jednak przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. pismem z dnia 4 września 2013 r. (odebranym przez Skarżącą w dniu 11 września 2013 r.) zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 30 sierpnia 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd I instancji uznał, że z treści przedmiotowego zawiadomienia jednoznacznie wynika, że chodzi o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 190 ust. 3, art. 2, art. 7, art. 87 Konstytucji RP.

22 Sąd odnosząc się następnie do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślił, że kwestia zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatku na obsługę prawną świadczoną przez K. N. została prawomocnie przesądzona w wyroku tut. Sądu z dnia 5 lutego 2015r. i wobec brzmienia przywołanego powyżej art. 153 p.p.s.a., nie może być przedmiotem ponownej oceny Sądu. Dotyczy to także nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku odnoszącego się do zniszczonych materiałów stanowiących zapasy magazynowe.

23 Podsumowując, zdaniem Sądu I instancji, w sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organ uwzględnił przy tym ocenę prawną i wskazówki co do dalszego postępowania zawarte w poprzednim wyroku tut. Sądu z dnia 5 lutego 2015r. W związku z tym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

24 W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej, w której ww. wyrok zaskarżono w całości, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

25 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70§6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 190 ust. 3, art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że czynności dokonane przez organ podatkowy I instancji wskazane przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego było wadliwe i nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co przesądza o tym, że zobowiązania podatkowe Spółdzielni w powyższym zakresie uległo przedawnieniu.

26 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c, art. 134§1, art. 135 i art. 141§4 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie przez WSA w Warszawie skargi Spółdzielni i nie uchylenie zaskarżonej decyzji organu pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie art. 120, art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p., a w szczególności z naruszeniem wyrażonej w art. 121§1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zawiadomienie dokonane przez organ podatkowy I instancji w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. było wadliwe i bezskuteczne.

27 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

30 Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzuty te koncentrują się wokół przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego i bezpodstawnego przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., nie uległo przedawnieniu. Ponieważ zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wyznaczały normy prawa materialnego, które determinowały kierunek prowadzonego postępowania podatkowego, dlatego w sprawie w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia prawa materialnego.

31 Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013 r. W sprawie organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji uznały, że wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określona w art. 70§6 pkt 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Regulacja ta była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W powoływanym przez Sąd I instancji wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publik. OTK-A z 2012 Nr 7, poz. 81) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Z orzeczenia tego wynika zatem, że TK uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w ściśle określonym zakresie. W pozostały zakresie obowiązuje zatem domniemanie konstytucyjności tego przepisu. Oznacza to, że Trybunał nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji zaistnienia przesłanki wskazanej w tym przepisie. Zakwestionował konstytucyjność powyższego przepisu tylko w takim zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, powyższy przepis mógł stanowić podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie istotne było, czy strona skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem tego terminu w prawidłowy sposób. Sąd kasacyjny zaznacza w związku z tym, że realizując wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dniem 15 października 2013 r. wprowadzono nową treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149)). Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie natomiast do treści art. 70c O.p., dodanego ustawą nowelizującą, "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.". Ustawodawca wprowadził więc, obok konieczności przekazania podatnikowi informacji o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także obowiązek zawiadomienia podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, między innymi zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przepisy te z uwagi na obowiązywanie od 15 października 2013 r., nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie. Warto w tym miejscu powołać argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 859/18. W orzeczeniu tym zwrócono uwagę, że w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające - respektując ten wyrok - zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazywano w nich, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (por. wyroki NSA z: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał również, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15, publik. orzeczenia.nsa.gov.pl).

32 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podzielić należy ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, że w sprawie znalazła zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70§1 pkt 6 O.p. Pismem z dnia 4 września 2013 r. (odebranym przez stronę skarżącą w dniu 11 września 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. zawiadomił Spółdzielnię o zawieszeniu z dniem 30 sierpnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. Słusznie Sąd I instancji zwrócił także uwagę na pismo Samodzielnego Referatu Spraw Karnych Skarbowych z dnia 28 listopada 2013 r., z którego wynika, że z dniem 30 sierpnia 2013 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56§1 ustawy Kodeks karny skarbowy, dot. podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIR-8 za 2007 r. Spółdzielni O. [...]. Z powyższego wynika więc, że w treści zawiadomienia wskazana została przyczyna zawieszenia biegu termin przedawnienia, tj. art. 70§6 pkt 1 O.p. (a więc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe). Jednocześnie w treści zawiadomienia wskazano datę, od której wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie skarżącej przed upływem terminu przedawnienia (31 grudzień 2013 r.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała, że toczyło się postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o którym mowa w tym zawiadomieniu, jak również, że nie wiedziała jakiego zobowiązania podatkowego (jakiego okresu rozliczeniowego) dotyczyło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Należy w związku z tym przyjąć, że postępowanie organu w rozpoznanej sprawie zrealizowało standardy wskazane w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Sąd I instancji dokonał więc prawidłowej oceny, że w sprawie doszło do skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawniania. Negujące tę ocenę zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak przepisów postępowania, w szczególności zarzuty nieuchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 121§1 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi naruszenia tej zasady podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma oczywiście prawo do twierdzenia, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego było wadliwie i bezskuteczne, jednakże przekonanie to nie znalazło odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 134§1, art. 135 i art. 141 §4 p.p.s.a. uchylają się spod kontroli Sądu kasacyjnego, gdyż w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym naruszenie tych przepisów przez WSA w Warszawie polegało.

33 Mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

34 O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na zasadzie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.