Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2017 r., II FSK 2053/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2017 r., II FSK 2053/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1562/14 w sprawie ze skargi "S. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2014 r. nr IBPBI/2/423-527/14/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "S. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1562/14) w sprawie ze skargi S. [...] Sp. z o.o. w A. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2014 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

3 Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji podał, że wnioskiem z dnia 14 lutego 2014 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przepisów art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w skrócie u.p.d.o.p., w związku z zawartą umową cash-poolingu.

4 We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka jest polskim podatnikiem CIT i VAT specjalizującym się w produkcji i sprzedaży opakowań blaszanych i puszek. Jedynym udziałowcem spółki jest spółka z o.o. prawa austriackiego pod firmą "A" GmbH. Aktualnie spółka rozważa wdrożenie w swojej grupie kapitałowej usługi zarządzania środkami pieniężnymi (tzw. cash-pooling) oferowanej przez bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania posiadanych poszczególnych rachunków bankowych. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych Uczestników Systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (Uczestnik Systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Umowa dotyczyć będzie zatem usługi zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników Systemu. Oznacza to, że na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash-poolingu. W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu systemu cash-poolingu spółka wraz z innym uczestnikiem Systemu podpisze z bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) umowę prowadzenia rachunku w Systemie obejmującym właśnie system cash-pooling tj. usługi zarządzania środkami pieniężnymi (dalej "Umowa"), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników. Pozostałym uczestnikiem cash-poolingu (zwanego dalej "cash-pooling" lub "Systemem") będzie spółka "B" S. A. (której jedynym akcjonariuszem jest również spółka z o. o. prawa austriackiego pod firmą "A GmbH"), będąca polskim podatnikiem oraz polskim rezydentem (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotem powiązanym (ze spółką) w rozumieniu ustawy o CIT. Co istotne, bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze spółką, ani z pozostałym uczestnikiem Systemu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash- poolingu, wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Następnie spółka (oraz pozostali Uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony.

5 Ponadto w ramach Umowy bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych z udostępnionym Limitem Zadłużenia, natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków. Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków). Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia lub Uczestnicy Systemu spłacać będą dług Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący, jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Zgodnie z Umową kwoty roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Zgodnie z założeniami Systemu na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatycznie transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej), czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi, a Rachunkiem Głównym Koordynującego będzie rozliczenie Roszczeń pomiędzy Uczestnikami Systemu.

6 Jednocześnie w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec banku możliwe jest, że ramach umowy Uczestnicy Systemu będą dokonywać wzajemnych poręczeń do spłaty swoich zobowiązań wobec banku (powszechny element w ramach cash-poolingu). W ramach Umowy bank będzie otrzymywał od Uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash-poolingu. Jednocześnie żaden podmiot w systemie, w tym również spółka nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w systemie. Wnioskodawca zaznaczył, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym także inni Uczestnicy Systemu, tj. "B" S.A. wystąpią z wnioskiem o wiążącą interpretację podatkową, kierując go do właściwego organu.

7 W związku z powyższym zadano pytanie: czy dochody, które będą uzyskiwane przez uczestnika Systemu (wnioskodawcę) z tytułu odsetek od wierzytelności pieniężnych w stosunku do drugiego uczestników Systemu, nabytych przez wnioskodawcę w drodze dokonywanej w ramach Systemu subrogacji, będą zaliczone do kategorii dochodów uzyskanych z transakcji, których warunki mogą podlegać ocenie pod kątem ustalenia ewentualnego istnienia warunków, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., tj. ewentualnego istnienia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty?

8 Zdaniem wnioskodawcy, dochód spółki osiągany w związku z uczestnictwem w Systemie nie będzie podlegał ograniczeniom z art. 11 u.p.d.o.p., gdyż dochód ten będzie realizowany na transakcji z bankiem, który nie jest podmiotem powiązanym ze spółką.

9 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania przepisów art. 11 u.p.d.o.p. w związku z zawartą umową cash- poolingu jest nieprawidłowe.

10 W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. i wskazał, aby właściwy organ podatkowy mógł zastosować art. 11 ww. ustawy konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

11 Organ wyjaśnił, że umowa cash- poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash- poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, to ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

12 Biorąc pod uwagę powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że transfery środków dokonywane są między Uczestnikami Systemu, są oni ich ostatecznymi odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, czy wynagrodzenia Koordynującego ustala niepowiązany z Uczestnikami Systemu bank, to transfery środków między Uczestnikami Systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, ponieważ wszystkie transakcje przeprowadzane są w ramach zawieranej umowy cash- poolingu.

13 Jeżeli dzięki umowie cash-poolingu u każdego z Uczestników Systemu (w tym wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże, zdaniem organu interpretacyjnego, w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) – organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

14 Zatem, zdaniem Ministra Finansów, w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 11 u.p.d.o.p., które umożliwiają właściwym organom podatkowym weryfikację dokonywanych w ramach umowy cash- poolingu transakcji na gruncie tego przepisu, w umowie cash- poolingu biorą bowiem udział podmioty powiązane, które będą dokonywały pomiędzy sobą transakcji.

15 Strona skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę i zarzuciła naruszenie:

16 - przepisu art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż przepis ten będzie miał zastosowanie w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji, w szczególności będzie miał zastosowanie i uprawniał organ podatkowy do oceny i szacowania wielkości dochodu osiąganego w przyszłości przez skarżącego na skutek otrzymywania odsetek, o których zapłatę wierzytelność skarżący nabędzie jako uczestnik systemu cash- pooling, podczas gdy prawidłowo organ podatkowy winien był przyjąć, iż w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji przepis art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania, bowiem dochody, które będą uzyskiwane przez skarżącego jako uczestnika Systemu z tytułu odsetek od wierzytelności pieniężnych w stosunku do drugiego uczestników Systemu, nabytych przez skarżącego w drodze dokonywanej w ramach Systemu subrogacji, nie są zaliczane do kategorii dochodów uzyskanych z transakcji, których warunki mogą podlegać ocenie pod kątem ustalenia ewentualnego istnienia warunków, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.

17 Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

19 Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1562/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

20 Sąd I instancji wskazał, że z opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego wynika, że jedyną "transakcją" do jakiej ma dojść w przyszłości, jest umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy spółką, a bankiem, której - ściśle rzecz ujmując - treścią, jak również konsekwencją będą wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej, jak najlepszą płynność finansową. Cash- pooling, do którego przystąpi spółka ma formę systemu wirtualnego - nieobejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi uczestnikami Systemu, a jedynie przepływy między uczestnikami a bankiem. Konsolidacja finansowania w banku ma na celu umożliwienie grupie podmiotów ograniczenia kosztów pozyskiwania takiego finansowania. Umowa ta nie jest zawierana pomiędzy uczestnikami, ale pomiędzy podmiotem niepowiązanym, tj. bankiem a uczestnikami. Wszelkie operacje na rachunkach cash- poolingowych dokonywane są przez bank i wyłącznie z bankiem. W szczególności, brak jest jakichkolwiek transferów pieniężnych dokonywanych między uczestnikami i jakichkolwiek transakcji między nimi. Natomiast z brzmienia przepisów wynika, że aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi.

21 W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że umowa cash- poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki.

22 Sąd I instancji podniósł, że pożyczką, zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i Kodeksu cywilnego, jest czynność dokonywana pomiędzy dwiema stronami, które na mocy zawartej umowy zobowiązują się do określonego zachowania, tj. pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia środków pieniężnych na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy pożyczkodawcy. Natomiast istotą umowy cash- poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Podatnicy przystępujący do umowy cash- poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych.

23 Rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. W przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią.

24 Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy uczestnikiem systemu (dłużnikiem) a podmiotem koordynującym (nabywcą wierzytelności) i tym samym nie można mówić, iż uczestnictwo spółki w systemie, tj. skorzystanie ze środków pieniężnych w ramach cash- poolingu wypełnia definicję pożyczki. Co istotne, usługa cash- poolingu jest usługą świadczoną przez bank, a ten jest podmiotem niepowiązanym wobec strony skarżącej, a więc brak jest przesłanek z art. 11 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Zatem umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald - uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem.

25 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł Minister Finansów. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowanie przepisy art. 11 u.p.d.o.p. w związku z zawartą umową cash- pooling oraz dokonał błędnej wykładni art.16 ust.7b u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że umowa cash- pooling nie wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki.

26 Autor skargi kasacyjnej wniósł o:

27 - uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi,

28 ewentualnie,

29 - uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji,

30 -zasądzenie od strony skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

33 Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

34 Strona skarżąca podniosła zasadne zarzuty, dotyczące naruszenia prawa materialnego. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowanie przepisy art.11 u.p.d.o.p. w związku z zawartą umową cash- pooling oraz że umowa cash- pooling nie wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki.

35 Na temat umów cash- poolingu i ich wpływu na obowiązki podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki o sygn. akt II FSK 3377/14, II FSK 3326/14, II FSK 3074/14, II FSK 3068/14, II FSK 2914/15, II FSK 2799/14, II FSK 3163/14, opublik. W CBOSA), wskazując, że faktycznym celem takiej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

36 Umowa cash- poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak – "Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia", Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18).

37 Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy w pełni uzasadniają pogląd organu interpretacyjnego, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

38 W ramach opisanego we wniosku systemu cash- poolingu rachunki bankowe skarżącej mogą wykazywać saldo ujemne, w związku z czym bank obciąży te rachunki odsetkami. Przy czym inni uczestnicy systemu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie. Przedstawiony przez spółkę system cash- poolingu powoduje dostęp - w przypadku sald ujemnych na rachunkach bankowych skarżącej - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Mamy więc do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia to finansowanie ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash- poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Należy nadto podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować. Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 991/16; publik. CBOSA).

39 Ponadto niezasadne jest stwierdzenie Sądu I instancji, że podatnicy przystępujący do umowy cash- poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych.

40 W odniesieniu do przesłanki określoności przenoszonych środków, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest konieczne, żeby umowa pożyczki w rozumieniu art. 16 ust.7b u.p.d.o.p. a priori wskazywała określoną ilość środków pieniężnych, które pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na rzecz pożyczkobiorcy. Wystarczające jest, żeby warunki umowy pozwalały na ustalenie tej wysokości a posteriori. Możliwe jest ustalenie ilości środków pieniężnych, które w ramach umowy cash-poolingu wpłynęły z rachunków bankowych pool leadera na rachunki bankowe spółki oraz wysokości środków, które z rachunków spółki zostały przekazane na rachunki pool leadera. Natomiast sam moment ustalenia ilości środków pieniężnych, która była przedmiotem transferu, pozostaje bez znaczenia dla zakwalifikowania takiej umowy jako umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

41 W stosunku do przesłanki skonkretyzowania drugiej strony transakcji, należy zauważyć, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć umowa cash-poolingu została zawarta pomiędzy kilkoma podmiotami, to z perspektywy wnioskodawcy do faktycznego transferu środków będzie dochodziło jedynie pomiędzy pool leaderem (rachunkami bankowymi pool leadera), a spółką (rachunkami bankowymi spółki). Zarówno w przypadku transferów sald dodatnich, ujemnych, jak również odsetek. Z tego względu wymóg skonkretyzowania stron transakcji jest zachowany, są to spółka i pool leader. Dla oceny umowy cash-poolingu przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.o.d.p. bez znaczenia pozostaje zarówno sposób pozyskania przez pool leadera środków, które następnie transferuje (pożycza) spółce, pokrywając salda ujemne na rachunkach spółki, jak też przeznaczenie przez pool leadera środków otrzymanych (pożyczonych) od spółki. Nawet gdyby uznać, że pool leader jest jedynie pośrednikiem, a faktycznymi pożyczkodawcami/pożyczkobiorcami są wszystkie strony umowy cash- poolingu, to i tak spełnione zostaną przesłanki uznania takiej umowy i dokonywanych w jej ramach transakcji za umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w szczególności skonkretyzowania stron transakcji. Wynika to z faktu, że w umowie uczestniczą tylko podmioty z grupy kapitałowej. W konkretnym dniu salda ujemne wystąpią na rachunkach konkretnych uczestników. Nie stanowi zatem problemu ustalenie wielkości środków przekazanych przez każdego z nich na rachunek pool leadera, tj. ustalenie który podmiot i do jakiej kwoty ma status pożyczkodawcy. Drugą stroną transakcji będzie uczestnik bądź uczestnicy, na rachunkach których w tym samym dniu wystąpiły salda ujemne. W konkretnym dniu salda ujemne wystąpią na rachunkach konkretnych uczestników. Nie stanowi zatem trudności ustalenie wielkości środków otrzymanych przez każdego z nich z rachunku pool leadera, tj. ustalenie który podmiot i do jakiej kwoty ma status pożyczkobiorcy. Drugą stroną transakcji będzie uczestnik bądź uczestnicy, na rachunkach których w tym samym dniu wystąpiły salda dodatnie.

42 Ponadto okoliczność, że spółka nie wskazała we wniosku wprost terminu i sposobu zwrotu środków, czy też okoliczność, że zwrot ten nie następuje na początku dnia następnego, nie świadczy o tym, że w ramach umowy cash-poolingu dochodzi do transferów bezzwrotnych. W takim przypadku mielibyśmy bowiem do czynienia z umową darowizny, a nie umową cash-poolingu. Tym bardziej, że jak wskazała spółka, celem tej umowy jest efektywne sterowanie płynnością finansową, a każdego miesiąca pool leader będzie sporządzał rozliczenia rachunków spółki oraz rozliczenia odsetek. Środki przekazywane na podstawie umowy cash-poolingu mają zatem charakter zwrotny, a umowa odpowiada w tym zakresie definicji umowy pożyczki sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

43 Tym samym skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1430/15, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3933/14, z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3477/15, z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3784/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2553/14, z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3107/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 551/15; z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, opublik. w CBOSA.

44 Reasumując, faktycznym celem przedmiotowej umowy cash- poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Oznacza to tym samym, że w przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji sytuacji zostaną spełnione przesłanki, wynikające z art. 11 u.p.d.o.p., które umożliwiają właściwym organom podatkowym weryfikację dokonywanych w ramach umowy cash- poolingu transakcji na gruncie ww. przepisu, bowiem w umowie biorą udział podmioty powiązane, które będą dokonywały pomiędzy sobą transakcji.

45 Z tych też względów i na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

46 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 P.p.s.a.