Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r., II FSK 2052/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r., II FSK 2052/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3482/15 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3482/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. B. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił wyrokowi naruszenie:

4 - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu z 2010 r., polegającą na błędnym uznaniu, że skoro warunkiem skorzystania ze zwolnienia z tego artykułu jest wydatkowanie na nabycie w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego, przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości lub prawa na własne cele mieszkaniowe, to przesłankę z tego artykułu spełnia również wydatkowanie kwoty uzyskanej po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży - na wpłacenie zadatku na poczet ceny nabycia nowej nieruchomości (lokalu) lub prawa majątkowego - ale przed zawarciem umowy sprzedaży (zbycia) nieruchomości lub prawa majątkowego, oraz, że "dzień zbycia" w rozumieniu tego artykułu oznacza zarówno dzień pierwszy, jak i ostatni ciągu zdarzeń prawnych prowadzących do zbycia lokalu;

5 - przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2010 r., poprzez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego uznania naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 30e ust 1 i 2 u.p.d.o.f., polecającej na uznaniu, że wpłacona przed dniem zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego kwota zadatku na poczet ceny nabycia innej nieruchomości lub prawa majątkowego (czyli wydatkowana na cele mieszkaniowe) - nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.d.o.f. oraz, że przez "dzień zbycia" należy uznać dzień dokonania przeniesienia własności rzeczy. Co miało istotny wpływ na wynik sprawy

6 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o podtrzymanie wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zwazył, co następuje:

8 Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

9 Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, Skarżąca spełniła wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie.

10 Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

11 Wskazać także należy, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

12 W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (poprzednio art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03 wskazał, że: "zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.".

13 Wskazać także należy, że na tle wykładni tego przepisu zarysowały się dwa nurty orzecznictwa. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości, a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji, nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 891/15 oraz II FSK 1791/15; z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 956/17). Zgodnie zaś z poglądem przeciwnym, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16).

14 Za bardziej przekonujący należy uznać drugi z wyrażonych poglądów Dokonując zatem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto, interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, w takich okolicznościach jak przedstawione w sprawie. Z drugiej strony, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, albowiem organ podatkowy, badając prawidłowość skorzystania z ulgi, ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

15 Z przywołanego przepisu nie wynika, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest, aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek), jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nabytego lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony od opodatkowania.

16 W rozpoznawanej sprawie uzyskane środki stanowiły część ceny za lokal mieszkalny Skarżącej, gdyż w dniu 7 października 2010 r. podpisana została umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego sprzedaży mieszkania za łączną kwotę 340.000 zł. W dniu zawarcia tej umowy została zapłacona kwota 34.000 zł. Pozostała część, zgodnie z treścią zawartą w umowie sprzedaży z dnia 30 listopada 2010 r. Podatniczka miała otrzymać w dniu 2 grudnia 2010 r. i do dnia 7 grudnia 2010 r., miało nastąpić wydanie lokalu. Z kolei w wyniku umowy przedwstępnej z dnia 21 października 2010 r. Skarżąca wpłaciła kwotę zadatku na nabycie lokalu mieszkalnego w wysokości 20.000 zł. Dnia 6 grudnia 2010 r. zostało kupione mieszkanie ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania uzyskanych w formie zadatków.

17 A zatem, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przyjmując, iż kwota uzyskana tytułem zadatku w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania nie może być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego w przypadku jej wydatkowania na cele mieszkaniowe wskazane w powołanych przepisach.

18 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.[pic]