Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., II FSK 205/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., II FSK 205/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 122/08 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 122/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 2007 r. określającą R. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r.

4 W toku postępowania stwierdzono zaniżenie przez stronę przychodów do opodatkowania z tytułu przedawnionych w 2001 r. zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych i krajowych, od których skarżący zakupił towary handlowe (art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

5 Organy zakwestionowały ponadto zaliczenie przez R. W. do kosztów uzyskania przychodów należności, które nie zostały zapłacone przez M. J. - nierzetelnego kontrahenta skarżącego. Strona nie posiadała bowiem odpowiednich dokumentów, które mogłyby potwierdzać, że dane wierzytelności były nieściągalne. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostawał – zdaniem organów – fakt posiadania przez skarżącego pozytywnego dla niego orzeczenia sądu powszechnego, tj. wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie IX Wydział Gospodarczy z dnia 21 lutego 2002 r., sygn. akt IX Ge 1363/01 zasądzającego od M. J. na rzecz skarżącego kwotę 31.433,13 zł. Nieistotne było również powoływanie się przez R. W. na bliżej nieokreśloną analizę dokonaną za pośrednictwem kilku biur windykacyjnych, która miała potwierdzać, że dalsze prowadzenie sprawy przeciwko M. J. narazi stronę na dodatkowe koszty.

6 Organy uznały ponadto, że niedopuszczalne było kwalifikowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą (wydatki na zakup czasopisma "Z.", zakup gazu do samochodu nie ujętego w ewidencji środków trwałych, zakup oleju napędowego do samochodu napędzanego paliwem typu benzyna bezołowiowa oraz gazem).

7 Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. stała się przedmiotem skargi złożonej przez R. W. do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

8 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej oddalenia.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w świetle regulacji zawartej w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadne było zaliczenie do przychodów wartości przedawnionych zobowiązań skarżącego.

10 W odniesieniu do kwestii uznania za koszt uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności, Sąd przywołał treść art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający wyjaśnił, że ustalony w ostatnio wymienionym przepisie (art. 23 ust. 2) katalog okoliczności definiujących nieściągalność wierzytelności ma charakter zamknięty. W związku z tym, należało przyjąć, że jedynie udokumentowanie faktu nieściągalności wierzytelności, w sposób przewidziany we wspomnianym artykule, pozwalało na zaliczenie jej w ciężar kosztów.

11 Sąd zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby skarżący przedstawił organom podatkowym wymagane przepisami ustawy postanowienie sądu albo organu egzekucji, zaś samo posiadanie pozytywnego wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie nie uprawniało do zaliczenia przedmiotowych wierzytelności do kosztów podatkowych. Bez znaczenia pozostawało także – zdaniem składu orzekającego - powoływanie się przez skarżącego na bliżej nieokreśloną analizę dokonaną za pośrednictwem kilku biur windykacyjnych, która doprowadziła stronę do przekonania, iż dalsze prowadzenie sprawy przeciwko M. J. narazi ją na dodatkowe koszty. Z akt sprawy nie wynikało także, aby skarżący przedstawił organom podatkowym protokół oparty o szacunkową wartość kosztów powództwa, jak i dochodzenia egzekucyjnego wobec M. J. (art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto pomimo skutecznego wezwania organu odwoławczego z dnia 16 października 2007 r. R. W. nie uzupełnił zgromadzonego materiału dowodowego, lecz jedynie poinformował w piśmie z dnia 26 października 2007 r., że "odnośnie dowodów dokumentujących nieściągalność wierzytelności od Pana A. J., (...) fakt ten jest powszechnie znany i nie miało sensu prowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko tej osobie, celem umniejszenia dodatkowych niepotrzebnych kosztów". W świetle powołanych okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do kwalifikowania spornych wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów.

12 Sąd uznał ponadto za zasadne zakwestionowanie przez organy podatkowe jako kosztów podatkowych wydatków niezwiązanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

13 W skardze kasacyjnej R. W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 w związku z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono:

15 1/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

16 2/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego niniejszej sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym.

17 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że w toku postępowania podatkowego pominięto okoliczności faktyczne wynikające z wyjaśnień skarżącego oraz pisma strony z dnia 26 października 2007 r., które potwierdzały, że wobec nieposiadania przez dłużnika jakiegokolwiek majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja, istniały podstawy do zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności przysługujących od M. J.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest naruszeniu przepisów postępowania.

20 Analiza każdego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje, że ich autor nie wywiązał się z obowiązku jaki przywołany wyżej przepis na niego nakłada. Nie wskazał mianowicie, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie każdego z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że w skardze kasacyjnej powinno się uzasadnić, iż następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368).

21 Autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadnił jedynie stwierdzeniem, że "wobec faktu nie posiadania przez dłużnika jakiegokolwiek majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja należności, istniały podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności przysługujących skarżącemu od M. J.". W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia materialnego prawa podatkowego w zakresie nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodu wierzytelności przysługujących skarżącemu od jego dłużnika.

22 Nie ma żadnej podstawy do uznania, że dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu Sąd pierwszej instancji, pominął naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić w związku z tym trzeba, że tak ogólnikowy zarzut świadczy jedynie o braku merytorycznych argumentów, co oczywiście skutkować musiało jego nieuwzględnieniem.

23 Należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 tej ustawy. Na jego podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, ponieważ stwierdził, w wyniku przeprowadzonego postępowania, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

24 Nawet gdyby przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie tego przepisu, poprzez jego niezastosowanie, to powinien był wskazać w jaki sposób wymienione przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nadto, że zobowiązywało to Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

25 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, gdyż wadliwe skonstruowanie jej zarzutów uniemożliwia sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 268/06, niepubl.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt OSK 1277/04, niepubl.).

26 Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego niniejszej sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym.

27 Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnych okoliczności faktycznych i dowodów, które miały istotny wpływ na ustalenia faktyczne organów podatkowych. Wskazał przyczyny, dla których przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym skutecznie przez stronę skarżącą stanie faktycznym brak było podstaw prawnych do zaliczenia kwoty wierzytelności nieściągalnej od M. J. do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym należnym od skarżącego za 2001 r.

28 Sąd przywołał regulację zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy. Wobec tego, że skarżący wymaganych prawem dokumentów nie przedstawił, nie mógł uwzględnić przedmiotowych należności po stronie kosztów uzyskania przychodów.

29 Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku nie zostały pominięte złożone przez skarżącego wyjaśnienia w sprawie oraz treść jego pisma z dnia 26 października 2007 r. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia przytoczył nawet cytat ze wskazanego pisma (str. 5 motywów wyroku). Trafnie jednak wyjaśnień tych nie uwzględniono, gdyż nie spełniały one wymogów przedstawionej wyżej regulacji prawnej, zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

30 Należało zatem stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie jedynie polemikę z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe, co następnie zostało potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przedmiotowych wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2001.

31 Z tych względów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.