Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., II FSK 2042/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., II FSK 2042/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1129/16 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. S.A. z siedzibą w J. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J. S.A. w J. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r.

3 2. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z:

4 1. art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") w powiązaniu z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej gdy tymczasem sytuacja taka nie wystąpiła i brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty,

5 2. art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez oparcie wyroku o wadliwą podstawę orzekania polegającą na przyjęciu odmiennego od utrwalonego w aktach sprawy stanu faktycznego powstania nadpłaty, której dotyczyło uchylone przez Sąd pierwszej instancji postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, poprzez przyjęcie, że nadpłata ta powstała wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, co skutkowało nieuprawnioną oceną o przyczynieniu się organu podatkowego do wystąpienia przesłanek uchylenia decyzji Wójta Gmin O., a konsekwencji związanie organu podatkowych nieprawidłowymi wytycznymi, co do dalszego postępowania;

6 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach względnie o oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 16 czerwca 2016 r.

7 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przede wszystkim podkreślić należy, że w przypadku instytucji nadpłaty w prawie podatkowym zasadą jest jej oprocentowanie, obejmujące cały okres, w którym nienależnie wpłacone (pobrane) kwoty pozostawały w dyspozycji organu podatkowego. Skoro bowiem doszło do spełnienia przez podatnika nienależnego świadczenia publicznoprawnego, podmiot ten powinien uzyskać rekompensatę za nieuzasadnione ponoszenie ciężarów fiskalnych sprowadzające się do czasowego pozbawienia prawa do dysponowania własnymi środkami finansowymi (por. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 2713/17).

8 W rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat określał art. 78 o.p. Zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 — od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d — od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2).

9 Przyczyną powstania nadpłaty było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzji z 3 października 2014 r., którą Kolegium uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy O. z 19 grudnia 2007 r. określającą spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2004 r., przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie Wójt Gminy O. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego i w dniu 11 czerwca 2015 r. wydał decyzję, a następnie postanowieniem z 10 lipca 2015 r., zaliczył z urzędu powstałą nadpłatę na poczet bieżących rat podatku od nieruchomości.

10 Skoro nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i została zaliczona na poczet bieżącego zobowiązania, to dla ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania tej nadpłaty istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji.

11 Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a tą która wynika z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1).

12 W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc — innymi słowy — z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17).

13 Rację ma Sąd administracyjny pierwszej instancji, wskazując, że uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia, czy to przepisów prawa procesowego, czy materialnego świadczy, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji. Oczywiście nie zawsze samo uchylenie decyzji podatkowej przesądza o uznaniu, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Przykładowo, gdy decyzja oparta na obowiązującym w dacie jej wydania przepisie ustawy podatkowej zostanie uchylona przez sąd na skutek podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP, nie można uznać przyczynienia się organu do powstania nadpłaty wynikającej z tej decyzji. Podobnie w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji na jaw wyjdą nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, o których istnieniu organ nie miał i nie mógł mieć wiedzy. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego także jest okolicznością obiektywną wykluczającą przyczynienie się organu. Poza tego rodzaju wyjątkowymi przypadkami błędy w zakresie wykładni prawa, czy też jego stosowania, muszą obciążać organ podatkowy. Nie sposób bowiem przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem naruszenia prawa przez organy podatkowe, w sytuacji gdy — zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. — regułą jest naliczanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

14 Sąd pierwszej instancji słusznie zatem zauważył, że organ przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej bowiem zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego jak i oparte o niego orzecznictwo sądów administracyjnych funkcjonowało od 2011 r. zatem organ prowadząc postępowanie mógł od początku nakierować postępowanie na osiągniecie celu z uwzględnieniem poglądów w nich zawartych. Sąd zatem właściwie uznał, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania nadpłaty oraz, że powinny ponieść konsekwencje tego faktu.

15 Zarzut wymieniony w punkcie 1 skargi kasacyjnej okazał się zatem bezzasadny. Sąd właściwie uznał, że organ wydając błędne decyzje wymiarowe nie tylko przyczynił się, lecz wręcz spowodował konieczność ich uchylenia, a w konsekwencji powstania nadpłaty.

16 Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut zawarty w punkcie 2 skargi kasacyjnej, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., którego naruszenia autor skargi kasacyjnej upatruje w przyjęciu odmiennego od utrwalonego w aktach sprawy stanu faktycznego dotyczącego powstania nadpłaty. W tym miejscu przypomnieć należy, że w ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11; z 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi przykładowo w sytuacji, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy też gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie pominął żadnych okoliczności sprawy oraz dokonał ich analizy i oceny. Nie mógł zatem naruszyć art. 133 § 1 p.p.s.a. Prawidłowość tej oceny nie może być skutecznie kwestionowana w drodze zarzutu naruszenia tego przepisu.

17 Tak samo niemalże w identycznym stanie faktycznym rozstrzygnął NSA w wyroku z 23 marca 2019 r., II FSK 1284/17, co wskazuje na utrwaloną już linię orzeczniczą.

18 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.