Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2016 r., II FSK 203/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2016 r., II FSK 203/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 946/13 w sprawie ze skargi H. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 września 2013 roku, sygn. akt I SA/Łd 946/13 oddalił skargę H. F. na decyzję

3 Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2013 roku

4 nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym.

5 Sąd pierwszej instancji oparł swoje orzeczenie o stan faktyczny i prawny w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 12 czerwca 2013 roku nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 lutego 2013 roku nr [...], którym wpłata H. F. z 6 lutego 2013 roku w kwocie 592.231,80 zł, po potrąceniu kosztów upomnienia w wysokości 8,80 zł, została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym w następujący sposób: 405.397 zł na należność główną i 186.916 zł na odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z 20 września 2012 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił wysokość zobowiązania podatkowego H. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 646.023 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 21 grudnia 2012 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W dniu 6 lutego 2013 roku H. F. dokonała wpłaty kwoty 592.321,80 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 7 lutego 2013 roku rozliczył wspomnianą wpłatę w sposób opisany powyżej, czyli na należność główną, odsetki oraz koszty upomnienia.

6 Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), w związku z czy wniosła o uchylnie postanowienia i jego ponowne rozpoznanie.

7 Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i podkreślił, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 roku, upłynął 30 kwietnia 2009 roku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że kwestię przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego regulował art. 24 ust. 5–6 ustawy o kontroli skarbowej. Do ustalenia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie powołanej ustawy nie znajdowały natomiast zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne wobec H. F. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 roku zostało wszczęte 5 grudnia 2011 roku na podstawie postanowienia z 3 listopada 2011 roku Natomiast kończąca postępowanie kontrolne decyzja Dyrektora UKS z 20 września 2012 roku, została doręczona pełnomocnikowi podatnika 3 października 2012 roku Stosownie natomiast do art. 24 ust. 6, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg rachunkowych za 2008 rok, polegającą na ewidencjonowaniu faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz złożoność i zawiłość sprawy, organ kontroli skarbowej obowiązany był przeprowadzić obszerne postępowanie dowodowe. W związku z czym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, wystosowano do strony szereg wezwań do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów. Odpowiedzi na powyższe wezwania z reguły były udzielane z opóźnieniem, a składane wyjaśnienia były niekompletne, nie uwzględniały wszystkich zagadnień wskazywanych przez organ kontroli, co wiązało się z koniecznością kierowania do strony kolejnych wezwań. Dyrektor IS uznał, że w analizowanej sprawie opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego zostało spowodowane przyczynami niezależnymi od organu kontroli.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że przedmiot sporu niniejszej sprawy dotyczy oceny czy w sprawie doszło do naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), co decyduje o tym czy za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS do dnia doręczenia decyzji wymiarowej pierwszej instancji powinny zostać naliczone odsetki za zwłokę. Sąd przyjął, że bezsporne jest, że w rozpoznawanych sprawach postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie określonym w ust. 5 art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Zostało ono wszczęte bowiem w dniu 5 grudnia 2011 roku, natomiast decyzja Dyrektora UKS z dnia 20 września 2012 roku została doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu 3 października 2012 roku.

9 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że przyczyny, o których stanowi art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, powstały przed upływem 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego i trwały również po upływie tego terminu. Sąd wskazał także na wyjaśnienia zawarte skardze złożone przez podatniczkę, z których wynika, że zawiadomienie o przedłużeniu postępowania kontrolnego jej pełnomocnik otrzymał tylko raz - 3 sierpnia 2012 roku (pismo z 27 lipca 2012 roku). Natomiast w odpowiedzi na skargę organ wskazał na cztery zawiadomienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego: z dnia 31 stycznia 2012 roku (przedłużenie do 6 kwietnia 2012 roku), z 3 kwietnia 2012 roku (do 6 czerwca 2012 roku), z 30 maja 2012 roku (do 7 sierpnia 2012 roku) i z 27 lipca 2012 roku (do 8 października 2012 roku).

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł, że w opinii Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 24 ust 6 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, który uznał, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przeprowadzenie wielu dowodów, a ich zgromadzenie wymaga więcej czasu niż przewiduje to art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Za każdym razem jednak organ powiadamiał o tym skarżącą, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Sąd ponadto podkreślił, że do powstania opóźnienia w pewnym stopniu przyczyniła się również Skarżąca, która niekiedy nie udzielała wyjaśnień na wezwania organu, albo też udzielała je w sposób niewyczerpujący, co powodowało konieczność wystosowania kolejnych wezwań.

11 Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę kasacyjną dnia 2 grudnia 2013 roku. Pełnomocnik na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącej poniesionych kosztów postępowania. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z:

12 a) art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez nieprawidłowe uznanie, że przekroczenie okresu 6 miesięcy prowadzenia postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej;

13 b) art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – brak przeprowadzenia w trakcie postępowania kontrolnego tzw. kontroli krzyżowych uniemożliwił zweryfikowanie ustaleń dokonanych przez kontrolującego.

14 Pełnomocnik Skarżącej zarzucił także przedmiotowemu wyrokowi WSA w Łodzi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:

15 a) art. 121 § 1 O.p. – poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych;

16 b) art. 122 O.p. – poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

17 c) art. 125 § 1 O.p. – poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez UKS. Wskazane organy systematycznie dokonywały przedłużenia terminów zakończenia postępowań;

18 d) art. 127 O.p. – poprzez brak dokonania analizy sprawy przez organ pierwszej instancji;

19 e) art. 140 § 1 i 2 O.p. – poprzez brak doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi strony wszystkich zawiadomień o przedłużeniu terminu postępowania kontrolnego oaz poprzez niezasadne przedłużenie wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora IS;

20 f) art. 187 § 1 O.p. – poprzez zebranie niepełno materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymuje argumentację przedstawioną przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi oraz w zaskarżonych orzeczeniach. Organ podatkowy wniósł także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

24 Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy niezakończenie postępowania przed upływem 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej.

25 Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu tego jednak nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem jeżeli organ kontroli skarbowej nie doręczy kontrolowanemu decyzji w przedmiocie podatku w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, to nie należy naliczać odsetek za okres od dnia wszczęcia tego postępowania do dnia doręczenia decyzji. Jednak w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel albo też opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, odsetki są należne.

26 Zarzuty skargi kasacyjnej mają na celu podważenie ustaleń sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi opóźnienie w rozpoznaniu sprawy powstało z przyczyn niezależnych od organów kontroli skarbowej.

27 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że art. 24 ust. 5 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być traktowany rozszerzająco. Wprowadzenie tej regulacji miało na celu zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie kontrolne przed jego nadmiernym wydłużeniem. Innym celem tego przepisu jest ochrona kontrolowanych podmiotów przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 roku, I FSK 1730/13, Publ. CBOSA).

28 Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe dokonując chronologicznego zestawienia niektórych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności w sprawie, od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wymiarowych. Na tej podstawie uznano, że podejmowane w sprawie czynności były uzasadnione i celowo wykonywane, a ich chronologiczne zestawienie świadczy o ich bezzwłocznym podejmowaniu, podkreślając jednocześnie, że w niniejszej sprawie sama Skarżąca nierzetelnie odpowiadała na wezwania kierowanej do niej od organów podatkowych. Ustalenia te przesądzają także o niezasadności zarzutu polegającego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez uznanie, że fakt przekroczenia

29 6 miesięcznego okresu, jaki upłynął od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora IS do dnia doręczenia decyzji w sprawie, stanowi opóźnienie, które powstało z przyczyn niezależnych od organu, gdy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – organ podatkowy prowadził postępowanie przewlekłe i w sposób niewłaściwie zorganizowany, czym doprowadził do opóźnienia z przyczyn zależnych od tego organu.

30 Za słuszne zatem należy uznać twierdzenie autora odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania.

31 Natomiast w stosunku o oparcie zarzutu o art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej inspektor należy stwierdzić, że w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Cytowany przepis wyznacza ściśle określony zakres możliwych do przeprowadzenia u kontrahentów podatnika czynności, które mogą dotyczyć wyłącznie podmiotów (osób) wykonujących działalność gospodarczą i dokumentów w zakresie objętym kontrolą podatkową. Odzwierciedleniem przeprowadzenia tych czynności, ich udokumentowaniem jest sporządzony przez inspektora protokół. W ramach uprawnienia wynikającego z omawianego przepisu organ kontroli skarbowej nie ma umocowania do podejmowania jakichkolwiek innych czynności, wobec jakichkolwiek innych podmiotów i w jakimkolwiek innym zakresie niż opisany w tym przepisie. Rezultat badania prawidłowości i rzetelności przedstawionych dokumentów ujęty może być tylko w protokole z tych czynności, a nie w innej formie. Odnosząc to do przedmiotowej sprawy, należy podzielić pogląd przedstawiony przez Dyrektora IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przedmiotem postępowania przed sądem pierwszej instancji była przede wszystkim ocena, czy w związku z przekroczeniem 6 miesięcznego terminu, o którym mowa była powyżej, istnieje podstawa do naliczenia odsetek, a rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga ustalenia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji przyczynił Si kontrolowany, jego przedstawiciel lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

32 Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z

33 § 14 ust.2 pkt 1c, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).