Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r., II FSK 2029/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r., II FSK 2029/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 73/16 w sprawie ze skargi P S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 73/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P S.A.

3 z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości

4 za 2011 r.

5 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

6 P S.A. z siedzibą w [...] - dalej jako "Spółka", w grudniu 2014 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 28.928 zł, motywując żądanie błędnym opodatkowaniem w okresie od września 2011 r. do września 2014 r. budynku [...]

7 na terenie [...] jako budynku związanego z działalnością gospodarczą, podczas

8 gdy budynek ten powinien być opodatkowany z zastosowaniem stawek właściwych

9 dla budynków pozostałych oraz błędnym opodatkowaniem w latach 2009-2012 dwóch wiat jako budynków związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy obiekty

10 te stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.". Spółka wskazała, że [...] nie jest i nie może być wykorzystywany

11 do prowadzenia działalności gospodarczej, a ww. okresie trwała jego kompleksowa przebudowa, w związku z czym nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast wiaty nie spełniają definicji budynku i powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla budowli.

12 Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Burmistrz [...] - dalej jako "Burmistrz", wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. i wezwał ją do przedstawienia szerszych wyjaśnień co do stanu technicznego [...] przed remontem wraz

13 z dokumentami obrazującymi zły stan techniczny budynku, niepozwalający

14 na prowadzenie działalności gospodarczej oraz do wykazania, że wyłączenie

15 z działalności gospodarczej miało charakter trwały i niezależny od woli podatnika. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie.

16 Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r., stwierdzając jednocześnie nadpłatę w tym podatku.

17 Za bezsporną Burmistrz uznał kwestię opodatkowania wiat, wskazując

18 że powinny być one opodatkowane według wartości, a różnica między podatkiem wcześniej deklarowanym i po korekcie stanowi nadpłatę. Następnie powołując

19 się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz odwołując się do judykatury organ pierwszej instancji podniósł, że "zły stan techniczny" dotyczyć może sytuacji,

20 gdy przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany

21 w działalności gospodarczej trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę zgodnie z celem działalności. Zaznaczono, że przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związków z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Podkreślając brak odpowiedzi skarżącej na skierowane do niej wezwanie Burmistrz uznał podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty argumenty za nieudowodnione. Organ zaznaczył przy tym, że z jego wiedzy wynika, iż remont budynku [...]

22 był zaplanowany i nastąpił ewidentnie z woli Spółki, która dokonała go w celu polepszenia [...]. Wskazano, że do momentu rozpoczęcia remontu w budynku była prowadzona normalna działalność Spółki, co oznacza, że gdyby nie decyzja podatnika o remoncie przedmiot opodatkowania mógłby być nadal tak wykorzystywany. Nadto budynek był wyłączony z działalności gospodarczej jedynie na okres remontu,

23 po którym działalność w nim została przywrócona.

24 W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne uznanie,

25 że stan techniczny [...] nie spowodował, iż stracił on cechy budynku mogącego służyć działalności gospodarczej oraz art. 72 § 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w pełnej kwocie wynikającej

26 z wniosku. Stawiając te zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji w części, w której

27 nie przyznano Spółce nadpłaty i rozstrzygnięcie sprawy w powyższym zakresie co do jej istoty.

28 W uzasadnieniu podkreślono, że przeprowadzany generalny remont [...] uniemożliwiał w tym okresie wykorzystywanie tej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, na dowód czego przedłożono protokół z przekazania terenu do realizacji robót. Wynika z niego, że [...] stycznia 2012 r. Spółka i wykonawca robót stwierdzili, iż przekazywany teren obejmie całość obiektu [...] i 1,50 m terenu przyległego do budynku. Warunkiem przystąpienia do robót miało być opróżnienie

29 i wyprowadzenie się istniejących użytkowników pomieszczeń za wyjątkiem [...], które miały zostać opróżnione w terminie późniejszym.

30 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim - dalej jako "Kolegium", nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

31 W uzasadnieniu decyzji z dnia 23 grudnia 2015 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podkreślając, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu lub budynku skutkuje tym, iż budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku niewykorzystania przez przedsiębiorcę posiadanych nieruchomości w całości lub w części, wyłącznym kryterium, na podstawie którego do ich opodatkowania mogą mieć zastosowanie stawki inne niż przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, jest niewykorzystanie nieruchomości ze względów technicznych. Omawiając to pojęcie Kolegium stwierdziło, że mają one związek ze stanem technicznym przedmiotu opodatkowania, powodując, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Wynikać muszą ze zdarzenia niezależnego

32 od podatnika i muszą uniemożliwiać w sposób stały korzystanie z gruntów i budynków przez przedsiębiorcę.

33 Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie występują w powyższej kwestii dwa nurty poglądów dotyczących wyłączenia od opodatkowania z tzw. względów technicznych. Pierwszy stwierdza ich występowanie, gdy przedmiot opodatkowania

34 nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Według drugiego wystąpienie względów technicznych oznacza niemożność prowadzenia tej konkretnej działalności, którą prowadzi dany przedsiębiorca. Podzielając pierwsze

35 z prezentowanych stanowisko Kolegium podniosło, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej nie prowadzi do niemożliwości jej wykorzystania ze względów technicznych. Ustawodawca miał bowiem na myśli trwałe niewykorzystywanie, a nie przejściowe. Opowiedzenie się za opcją przejściowego niewykorzystywania wiązałoby się z koniecznością wprowadzenia częstych kontroli organu, który musiałby każdorazowo sprawdzać, czy przejściowe niewykorzystywanie ma nadal miejsce i w związku z tym, czy niższa stawka wciąż znajduje zastosowanie. Poza tym przepis mówiący o względach technicznych jest wyjątkiem i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco.

36 Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie stwierdzono złego stanu technicznego [...] np. decyzjami organu nadzoru budowlanego, zaś prowadzenie przez przedsiębiorcę prac remontowych i adaptacyjnych, nawet zmieniających w przyszłości sposób wykorzystywania obiektu, świadczy o związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika,

37 iż elementy konstrukcyjne budynku [...] były w złym stanie technicznym. Podkreślono, że to na przedsiębiorcy, powołującym się na tego rodzaju przyczyny, ciąży obowiązek wykazania, iż dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast Spółka nie wykazała niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ocenie Kolegium, załączony do odwołania dokument nie potwierdza, że brak było możliwości prowadzenia w 2011 r. działalności gospodarczej w budynku [...]. Podkreślono, że subiektywne przekonanie podatnika, czy też samo jego oświadczenie

38 o niemożności wykorzystania budynku do prowadzonej działalności, nie jest dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o technicznych względach wykluczających możliwość wykorzystania ich do takiej działalności. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów w budynku nie stanowi i nie może stanowić o trwałej niemożności wykorzystywania budynku.

39 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

40 o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne uznanie, że stan techniczny budynku [...] nie spowodował, iż stracił on cechy budynku mogącego służyć działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych.

41 W uzasadnieniu przytoczono szereg wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Spółki potwierdzają jej stanowisko w kwestii rozumienia pojęcia "względy techniczne". Zaznaczono, że mogą to być wszelkie obiektywnie istniejące okoliczności, które w końcowym efekcie wpływają na brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej. Zauważono, że organ twierdząc,

42 iż pozostawienie czynnych [...] podczas remontu [...] świadczy o zajęciu tego obiektu na prowadzenie działalności gospodarczej, powinien ustalić, jaka część [...] jako przedmiotu opodatkowania była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej,

43 co wynika chociażby z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

44 Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

45 Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 73/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - dalej jako "WSA w Gorzowie Wlkp.", oddalił skargę.

46 W uzasadnieniu Sąd podniósł, że definicja ustawowa zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą, a jedynie mówi, że grunty, budynki

47 i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej muszą być

48 w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu gospodarczego. Wskazuje ona jedynie na niemożność wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Oznacza to, że nieruchomość, nawet niewykorzystywaną faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się za związaną z działalnością gospodarczą. Zatem dla oceny, czy dana nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie, czy jest ona w posiadaniu przedsiębiorcy czy też nie.

49 Odwołując się do orzecznictwa sądowego WSA w Gorzowie Wlkp. wskazał,

50 że względy techniczne jako przesłanki o charakterze wyjątkowym powinny

51 być rozumiane ściśle - jako związane ze stanem technicznym nieruchomości, a nie z jej stanem technologicznym, ekonomicznym czy finansowym. Względy techniczne oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Są to okoliczności natury technicznej całkowicie uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Sąd zgodził się przy tym

52 z Kolegium, że przeszkody te nie mogą być determinowane wolą podatnika, lecz jedynie okolicznościami zewnętrznymi i chodzi o takie "wady fizyczne" budynków, budowli czy gruntów, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę. Względy techniczne nie mogą być natomiast utożsamiane

53 z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i decyzji

54 o remontach, przekształceniach, adaptacjach, zmianie przeznaczenia, podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Względy techniczne

55 w rozumieniu tego przepisu oznaczają bowiem trwałą i obiektywną przeszkodę

56 w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej.

57 Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej, że budynek [...] nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ w okresie

58 od września 2011 r. do września 2014 r. trwała jego kompleksowa przebudowa,

59 Sąd pierwszej instancji wskazał, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka

60 nie dołączyła żadnego dokumentu w jakikolwiek sposób potwierdzającego podnoszoną okoliczność ani nie złożyła żadnego wniosku dowodowego w tym zakresie.

61 Nie zareagowała również na wezwanie organu pierwszej instancji, który zobligował

62 ją do przedstawienia szerszych wyjaśnień co do stanu technicznego [...] przed remontem, jak i przedstawienia dokumentów obrazujących zły stan techniczny budynku, niepozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczono, że organ

63 w wezwaniu wyjaśnił skarżącej, jakie mogą to być dokumenty: ekspertyzy budowlane, opinie rzeczoznawców, dokumenty z nadzoru budowlanego lub inne dokumenty,

64 z których będzie wynikać, że stan budynku jest tak zły, iż nie da się w nim prowadzić działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedłożyła jednak takich dokumentów. Dopiero do odwołania Spółka dołączyła protokół z przekazania terenu do realizacji robót objętych umową z dnia [...] stycznia 2012 r. spisany w dniu [...] stycznia 2012 r.

65 Z protokołu tego wynika, że warunkiem przystąpienia do robót jest opróżnienie

66 i wyprowadzenie się istniejących użytkowników pomieszczeń, za wyjątkiem [...], które zostaną opróżnione w terminie późniejszym. Sąd zaznaczył, że jest to jedyny dowód, jaki przedłożyła skarżąca, dowodząc że budynek [...] nie jest i nie może być (w 2011 r.) wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

67 Zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp., wykazanie, że aby przystąpić do robót

68 (z protokołu nie wynika, jakie to roboty) należy opróżnić pomieszczenia i wyprowadzić ich użytkowników, nie powoduje przyjęcia za udowodnione wystąpienia "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z dokumentu tego nie wynika ani stan techniczny [...] przed remontem, ani zakres robót, jakie miały zostać wykonane. Wynika natomiast z niego, że obowiązek opróżnienia i wyprowadzenia użytkowników nie dotyczył kas biletowych, zatem one funkcjonowały. Sąd podkreślił,

69 że sprzedaż [...] wchodzi w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie przyjęły, że zły stan techniczny [...] nie został potwierdzony, podkreślając przy tym, że podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego przez te organy.

70 Sąd pierwszej instancji podniósł, że dopiero w skardze Spółka przyznała,

71 iż na czas remontu pozostawiono czynne [...]. Natomiast składając wniosek

72 o stwierdzenie nadpłaty okoliczność tę skarżąca pominęła, wspominając jedynie

73 o kompleksowej przebudowie [...], która - według jej twierdzeń - uniemożliwiała jego wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem we wniosku

74 o stwierdzenie nadpłaty skarżąca zataiła fakt prowadzenia w budynku [...] działalności gospodarczej przynajmniej w ograniczonym zakresie. Z kolei w postępowaniu podatkowym zainicjowanym jej wnioskiem nie wykazała w ogóle jakiegokolwiek ograniczenia działalności gospodarczej prowadzonej w spornym budynku. W skardze natomiast obowiązek ustalenia, jaka część [...] była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej "przerzuciła" na organy podatkowe. WSA w Gorzowie Wlkp. zaakcentował, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku

75 od nieruchomości za 2011 r. skarżąca poinformowała w nim organ pierwszej instancji

76 o wystąpieniu pięć lat wcześniej względów technicznych, uniemożliwiających wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przy czym nie przedkładając żadnych dowodów (z wyjątkiem omówionego wyżej protokołu złożonego dopiero wraz z odwołaniem) ani nie składając żadnych wniosków dowodowych, zażądała od organu ustalania, w jakiej części pięć lat wcześniej wykorzystywała budynek [...] w prowadzonej działalności gospodarczej.

77 W ocenie Sądu, obowiązku takiego nie da się wyprowadzić z przepisów Ordynacji podatkowej.

78 Końcowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że niniejsze postępowanie dotyczy podatku od nieruchomości za 2011 r., natomiast z jedynego przedłożonego przez skarżącą dowodu wynika, że remont [...] rozpoczął się w 2012 r. - przekazanie terenu odbyło się 31 stycznia 2012 r., ale teren [...] miał być dopiero opróżniany, gdyż to był warunek przystąpienia do robót. Skarżąca jednak ani w odwołaniu, do którego ww. protokół dołączyła, ani w skardze w żaden sposób nie wyjaśniła, dlaczego żąda stwierdzenia nadpłaty podatku już za 2011 r.

79 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie go w całości

80 i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

81 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r.

82 poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego,

83 tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

84 że stan techniczny budynku [...] w [...] zlokalizowanego przy ul. [...] nie spowodował,

85 że stracił on cechy budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej,

86 a w konsekwencji nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

87 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja Kolegium z dnia 23 grudnia 2015 r. powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l.,

88 a to na skutek błędnego uznania przez Kolegium, że stan techniczny budynku [...]

89 nie spowodował, iż nie może być on wykorzystywany w działalności gospodarczej,

90 a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie względów technicznych uzasadniających zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

91 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną

92 na etapie postępowania podatkowego oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zarzucono, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykracza poza literalne rozumienie tego przepisu. Ustawodawca nie zawarł w nim bowiem wymogu, zgodnie z którym względy techniczne zachodzą jedynie w takich okolicznościach, kiedy niemożliwe jest przywrócenie budynkom cech użyteczności. Taka wykładnia czyniłaby w istocie ten przepis martwym, gdyż zawsze jest możliwość, nawet w przypadku ruin, podjęcie takich działań remontowych, które doprowadziłyby poszczególne obiekty do takiego stanu, który pozwalałby na ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zastosowane przez ustawodawcę wyrażenie "nie jest i nie może być" nie wskazuje na nieodwracalny charakter "względów technicznych". Zgodnie z literalnym brzmieniem spornej regulacji, względy techniczne muszą w danym okresie uniemożliwiać wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, przyczyny stosowania przesłanki "względów technicznych" mogą mieć również przemijający charakter. Wskazano, że remont [...] był na tyle rozległy i kompleksowy, że nie pozwalał na wykorzystywanie tego obiektu do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. A zatem, została spełniona przesłanka "względów technicznych", gdyż istnieje w takiej sytuacji związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy stanem technicznym a brakiem możliwości wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej. Podniesiono również, że to na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia, jaka część [...] powinna być opodatkowana stawkami odpowiednimi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

93 Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

94 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

95 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

96 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

97 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

98 Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

99 Przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest kwestia, czy będący własnością skarżącej budynek [...] położony w [...] mógł być w 2011 r. wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej.

100 Zdaniem strony skarżącej, budynek [...] nie mógł być wykorzystywany

101 w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych, ponieważ

102 od września 2011 r. do września 2014 r. trwała jego kompleksowa przebudowa. Natomiast organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły,

103 że remont budynku [...] był zaplanowany, nastąpił z woli podatnika, a do momentu jego rozpoczęcia, jak i po jego zakończeniu w budynku tym była prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza.

104 Odnosząc się do tak zarysowanej osi sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

105 z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami,

106 a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

107 Wobec powyższego brzmienia przepisu, podstawowym kryterium związku

108 z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie

109 z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest

110 w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 271/14, LEX nr 1519013).

111 Z regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że nie są uważane za związane

112 z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych.

113 W kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, stwierdzając - zwłaszcza w judykatach z ostatniego okresu - że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym,

114 a nie technicznym (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 337/16, LEX nr 2480786; z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 3302/16, LEX nr 2350335; z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 504/15, LEX nr 2323446; czy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 872/15, LEX nr 2306930).

115 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania prawne w pełni podziela, nie znajdując podstaw do odnoszenia "względów technicznych" do działalności prowadzonej przez jednego przedsiębiorcę i w okresie tylko jednego roku podatkowego. W związku z tym należy wskazać, że kryteriom, wynikającym z przytoczonych i zaaprobowanych poglądów prawnych, powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe, zwłaszcza w odniesieniu do zakresu i charakteru dowodów niezbędnych do zbudowania właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

116 Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia.

117 W piśmiennictwie wskazuje się, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (tak: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel,

118 J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035). Taka też sytuacja "wymuszania" inicjatywy dowodowej ma miejsce w regulacjach zawartych w u.p.o.l. stanowiących podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie.

119 W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1287/06, LEX nr 542096). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe

120 i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r. sygn. akt II SA 1947/87, ONSA 1988/2/82).

121 Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie często nie ma wyraźniej podstawy prawnej. Podstawa ta jest bowiem tylko dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia

122 z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z preferencji podatkowych - jak w sprawie niniejszej.

123 W tym stanie rzeczy prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy wskazując na bierność skarżącej

124 w ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz brak wniosków dowodowych w sytuacji domagania się przez nią przyznania przywilejów podatkowych.

125 Przede wszystkim należy zauważyć, że występując w dniu [...] grudnia 2014 r. do Burmistrza z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu (w postaci zdjęć, dokumentów budowlanych itp.) na poparcie swoich twierdzeń o złym stanie technicznym budynku [...], który uniemożliwiał wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej (do wniosku załączono jedynie zdjęcia wiat, których kwalifikacja podatkowa nie jest już sporna pomiędzy stronami).

126 Skarżąca nie zareagowała również na pismo organu pierwszej instancji z dnia

127 [...] kwietnia 2015 r., w którym wezwano ją do dostarczenia niezbędnej dokumentacji obrazującej zły stan techniczny budynku [...]. W piśmie tym Burmistrz wskazał,

128 że dokumentami takimi mogą być: ekspertyzy budowlane, opinie rzeczoznawców, dokumenty z organu nadzoru budowlanego lub inne dokumenty, z których będzie jednoznacznie wynikać, że stan budynku jest tak zły, iż nie da się w nim prowadzić działalności gospodarczej.

129 Jedynym dokumentem złożonym przez skarżącą w toku postępowania podatkowego była załączona do odwołania kserokopia protokołu z przekazania terenu do realizacji robót objętych umową z dnia [...] stycznia 2012 r. Protokół ten został sporządzony w dniu [...] stycznia 2012 r. i wynika z niego, że warunkiem przystąpienia do robót (nie wiadomo jakich i w jakim rozmiarze) było opróżnienie i wyprowadzenie się istniejących użytkowników pomieszczeń, za wyjątkiem [...], które miały zostać opróżnione w terminie późniejszym. Zarówno z protokołu z dnia [...] stycznia 2012 r., jak i z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nie wynika, czy, a jeśli tak to kiedy, [...] zostały faktycznie zamknięte.

130 Również w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń o złym stanie technicznym budynku [...].

131 W związku z powyższym, nie można zgodzić się z prezentowanym

132 w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowiskiem, że w niniejszej sprawie to organ podatkowy powinien był zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności sprawy. Należy podkreślić, że inicjatorem niniejszego postępowania była Spółka, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tym samym, to na skarżącej, jako na podmiocie domagającym się przywileju podatkowego, spoczywały określone obowiązki w zakresie dowodzenia.

133 Strona skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że do chwili rozpoczęcia remontu budynku [...] była w nim prowadzona działalność gospodarcza. A zatem, gdyby nie decyzja podatnika o remoncie przedmiot opodatkowania mógłby być nadal

134 w tym celu wykorzystywany. Tym samym, eksponowana przez stronę skarżącą okoliczność rozległego i kompleksowego remontu [...] nie przekłada się automatycznie na potwierdzenie zaistnienia względów technicznych, o jakich mowa

135 w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem w toku remontu wszystkie usterki mogą być usunięte staraniem właściciela obiektu, toteż nie mają charakteru nieodwracalnego

136 i trwałego, a do takich przypadków przepis ten się odnosi, mówiąc o tym, że przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale także nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

137 Podsumowując należy wskazać, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne nie pozwalały na przyjęcie tezy strony skarżącej o rzeczywistym zaistnieniu względów technicznych, wykluczających w sposób trwały i obiektywny możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Ewentualna niemożność gospodarczego wykorzystania nieruchomości Spółki miała przyczyny organizacyjne i ekonomiczne, a - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem, orzekające w sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie nie zaistniały "względy techniczne", które uniemożliwiały korzystanie przez skarżącą w 2011 r. ze spornego budynku, co czyni niezasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

138 W konsekwencji, również zarzut naruszenia przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami u.p.o.l. nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ zarzut ten ma charakter wynikowy,

139 a rozumowaniu i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa.

140 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.[pic]