Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2019/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2019/15

Tekst

TEZY

1 Jednoosobowa spółka Skarbu Państwa powstała na skutek komercjalizacji (przekształcenia) przedsiębiorstwa państwowego, może przy ustalaniu dochodu, bądź przy ustalania straty za dany rok podatkowy uwzględnić stratę przedsiębiorstwa państwowego, gdyż nie obejmują jej zakazy z art. 7 ust. 3 pkt 4) i ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 996/14 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-166/14-2/PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 6 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 996/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. [...] S.A., (Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 lipca 2014 r. ILPB3/423-166/14-2/PR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację; zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

4 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat przedsiębiorstwa państwowego. Według przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego aktem notarialnym z 4 grudnia 2013 r., rep. A nr [...] Minister Skarbu Państwa dokonał komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego O. Zakłady Przemysłu [...] , poprzez przekształcenie go w spółkę akcyjną. Jedynym akcjonariuszem spółki został Skarb Państwa. Dniem komercjalizacji był pierwszy dzień miesiąca przypadający po wpisaniu spółki do rejestru przedsiębiorców, co nastąpiło w dniu 17 grudnia 2013 r.

5 Z dniem 1 stycznia 2014 r. Przedsiębiorstwo Państwowe zamknęło rok 2009 r. stratą podatkową w wysokości 2.627.398,05 zł, odliczono w 2011 r. i 2013 r. łącznie kwotę 1.872. 923,69 zł. Do odliczenia pozostało 754.474,36 zł i rok 2010 stratą w wysokości 221.465,34 zł, odliczono w roku 2011 kwotę 110.732,67 zł. Pozostało jeszcze do odliczenia 110.732,67 zł. W myśl przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz art. 93a Ordynacji podatkowej, Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego.

6 W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zapytała czy jednoosobowa spółka Skarbu Państwa, powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, przy ustalaniu dochodu będzie mogła odliczyć zadeklarowane w CIT-8 straty za 2009 r. i 2010 r., a nierozliczone przez przedsiębiorstwo państwowe przed komercjalizacją, tj. przed 1 stycznia 2014 r.?

7 Zdaniem wnioskodawczyni, obecnie obowiązujące przepisy dotyczące możliwości rozliczenia straty nie odnoszą się do straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. W art. 7 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2011.74.397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") ustawodawca wyraźnie oddzielił pojęcie przedsiębiorcy od pojęcia przedsiębiorstwa państwowego, wskazując, że brak możliwości rozliczenia strat dotyczy jedynie strat przedsiębiorstw państwowych lub nabywanych na podstawie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, nie odniósł się zaś do jego przekształcenia. Zdaniem Spółki, zakaz rozliczania strat przedsiębiorstwa państwowego przejmowanego na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Dochodzi w tym przypadku do zmiany organizacyjno-prawnej, natomiast nowo powstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Zatem mamy tu do czynienia z sytuacją analogiczną, jak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

8 Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe Minister Finansów podniósł w pierwszej kolejności, że przepisy u.p.d.o.p. mają bezpośrednie zastosowanie do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Z art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wynika, że podmioty przekształcone, przejmujące inne podmioty, czy też powstałe po połączeniu lub podziale innych podatników, nie mogą przy ustalaniu dochodu uwzględnić strat poniesionych przez przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółki kapitałowej przekształcanej w inną spółkę kapitałową, przez którą taka strata może być rozliczona. Zdaniem organu brak możliwości rozliczania strat odnosi się do przedsiębiorstw państwowych komercjalizowanych, tj. przekształcanych w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, co jednoznacznie wynika z art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz

9 art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. Minister wskazał następnie, że powyższe przepisy mają bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę (...). Ustawa przewiduje możliwość rozliczenia strat tylko w sytuacji: (a) przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną oraz (b) przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z o. o. Natomiast nie podlegają rozliczeniu straty: przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa (komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego) - art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.; przejętego lub nabytego przedsiębiorstwa państwowego w trybie prywatyzacji bezpośredniej art. 7 ust. 3 pkt 5 i art. 7 ust. 4a ww. ustawy, tj. przez: sprzedaż przedsiębiorstwa, wniesienie przedsiębiorstwa do spółki, a także oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że strata - osiągnięta w 2009 r. i 2010 r. w przedsiębiorstwie państwowym, które zostało skomercjalizowane - nie będzie mogła zostać rozliczona przez Spółkę przy obliczaniu dochodu.

10 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

11 - art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i jednoczesne przyjęcie, że dyspozycja wskazanego przepisu ma zastosowanie do przedsiębiorstwa państwowego, w sytuacji gdy w zakresie tego przepisu jest mowa o przedsiębiorcy a nie o przedsiębiorstwie państwowym, a ustawodawca wyraźnie rozróżnia oba pojęcia;

12 - art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i jednoczesne przyjęcie, że mają one bezpośrednie zastosowanie do przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa na podstawie przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, w sytuacji gdy wskazane przepisy odnoszą się jedynie do przedsiębiorstwa państwowego przejmowanego lub nabywanego na podstawie przepisów wskazanej ustawy, a nie do przedsiębiorstwa komercjalizowanego tzn. przedsiębiorstwa państwowego przekształcanego.

13 Spółka wskazała, że na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 3 i 5 oraz art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. ma możliwość rozliczenia straty podatkowej osiągniętej przez przedsiębiorstwo państwowe skomercjalizowane, tj. przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Przepisy dotyczące zakazu rozliczenia straty podatkowej nie odnoszą się bowiem do straty skomercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. W oparciu o art. 7

14 ust. 3 u.p.d.o.p., skarżąca wyraziła opinię, że ustawodawca wyraźnie oddzielił pojęcie przedsiębiorcy od pojęcia przedsiębiorstwa państwowego, wskazując, że brak możliwości rozliczenia strat dotyczy jedynie strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Ponadto, przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy stanowi o przedsiębiorcy, a nie o przedsiębiorstwie państwowym i wymienia specyficzne dla przedsiębiorców formy zmian bytu prawnego takie jak: przekształcenie w inną formę prawną, łączenie, przejmowanie lub podział.

15 W konsekwencji Spółka stanęła na stanowisku, że zakaz rozliczenia strat przedsiębiorstwa państwowego przejmowanego na podstawie przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji. Uzasadniając powyższe wskazała, że w przedstawionej sytuacji dochodzi do zmiany organizacyjno-prawnej, podobnie jak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Nowo powstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków, w tym wynikających z prawa podatkowego. Spółka nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem organu, że art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. ma bezpośrednie zastosowanie w sytuacji przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Zatem, w przekonaniu spółki, zakazy rozliczenia strat określone w art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 oraz art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. nie dotyczą przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Powyższe jest tym bardziej uzasadnione, że wskazane przepisy ustawy w sposób kompleksowy i szczegółowy regulują sytuacje, w których rozliczenie przez podatników strat przy obliczaniu podstawy opodatkowania nie jest możliwe. Zatem pojęcia używane w art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 oraz art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. należy interpretować ściśle, z uwagi na fakt, że stanowią wyjątek od ogólnej zasady zgodnie, z którą, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania można uwzględnić straty. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 55/11.

16 Uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2012.270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") WSA w Poznaniu wskazał na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 3 pkt 5, art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. i stwierdził, że stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ opiera się ono na błędnej wykładni ww. przepisów. Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w tym zakresie przez NSA w wyroku z 8 sierpnia 2012 r., II FSK 55/11 (od wyroku sporządzone zostało zdanie odrębne; wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA postawił tezę, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (t.j. Dz.U.2013.216 ze zm.), bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Wykładnia językowa art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. wskazuje na to, że regulują one sytuację dwóch różnych grup podmiotów: pkt 4 dotyczy przedsiębiorców, a pkt 5 przedsiębiorstw państwowych. Także wykładnia systemowa, polegająca na zestawieniu z sobą dwóch powyższych punktów prowadzi do konstatacji, że art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Należy również uwzględnić konsekwencję ustawodawcy w odróżnianiu przedsiębiorców i przedsiębiorstw państwowych na gruncie u.p.d.o.p., gdyż w ust. 4 i 4a art. 7 tej ustawy także osobno uregulowana jest kwestia ustalenia straty dla: (a) przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych (ust. 4) oraz (b) przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Zdaniem Sądu w kontekście powyższych wyjaśnień, nie jest zasadne twierdzenie organu podatkowego, że dla trafności interpretacji dokonanej przez Ministra decydujące znaczenie ma definicja pojęcia "przedsiębiorca" znajdująca się w art. 4 ust 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Definicja ta pochodzi spoza interpretowanej ustawy podatkowej. Tymczasem, jak zwraca uwagę NSA w powołanym wyroku, w rozpoznawanej sprawie kluczowa jest wykładnia pojęcia "przedsiębiorca" i "przedsiębiorstwo państwowe" użytych na gruncie ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji należy przyjąć, że przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Nie ma zatem podstaw do stosowania do przedsiębiorstwa państwowego regulacji z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącej "przedsiębiorców", czyli w rozumieniu art. 7 ww. ustawy zupełnie innej grupy podatników. Nie bez znaczenia dla wykładni analizowanych przepisów jest, że z treści art. 7 ust. 3 pkt 4 wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość uwzględnienia straty w sytuacji zmiany formy prawnej, gdyż co do zasady strat nie uwzględnia się, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Kolejnym argumentem przemawiającym na rzecz dokonanej powyżej wykładni jest fakt, że od racjonalnego ustawodawcy należałoby oczekiwać stosowania podobnych zasad w odniesieniu do podmiotów innych niż spółki. Należy wobec tego podkreślić, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej, natomiast nowopowstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków, w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Z treści art. 7 ust. 3 pkt 5 wynika, że zakaz uwzględniania strat przedsiębiorstwa państwowego ma miejsce wówczas, gdy przedsiębiorstwo państwowe jest przejmowane lub nabywane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Czynności te nie wyczerpują sposobów zmiany formy prawnej przedsiębiorstw państwowych wymienionych w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków. W związku z powyższym jednoosobowa spółka Skarbu Państwa powstająca w wyniku transformacji przedsiębiorstwa państwowego - jako państwowej osoby prawnej charakteryzuje się tym, że: (a) nie dochodzi tu do zawiązania spółki, lecz do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, (b) nie dochodzi do zmiany właściciela przedsiębiorstwa, nie pojawia się obok Skarbu Państwa inny podmiot, (c) nie dochodzi do wniesienia mienia jako aportu, lecz na mocy przepisu szczególnego majątek przedsiębiorstwa staje się majątkiem spółki, (d) państwowa osoba prawna zmienia swą formę pozostając państwową osobą prawną (por. uchwała SN z 19 maja 1992 r., III CZP 49/92, OSNCP 11/1992 poz. 200). Konsekwencją prawną powyższych rozważań jest to, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. ma w praktyce jedynie odniesienie do przedsiębiorstwa państwowego, które zostało poddane prywatyzacji bezpośredniej, bowiem wówczas nabywca przedsiębiorstwa państwowego jest odrębnym podmiotem, który pod tytułem ogólnym nabywa (przejmuje) ww. przedsiębiorstwo.

17 Sąd wskazał, że w ponownie wydanej interpretacji organ podatkowy winien dokonać wykładni przepisów ustawy o p.d.o.p., a w szczególności 7 ust. 3 pkt. 4 i 5, z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag.

18 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał:

19 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

20 - art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo państwowe nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu tego przepisu a tym samym, że przepis ten nie ma zastosowania w "sytuacji przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie "przedsiębiorca" obejmuje swym zakresem również przedsiębiorstwo państwowe co przesądza o tym, że strata osiągnięta w 2009 i 2010 r. w przedsiębiorstwie państwowym, które następnie zostało przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, nie będzie mogła zostać rozliczana przez tę Spółkę;

21 - art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.poprzez jego niezastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem niniejszej sprawy, tzn. do ustalania dochodu przez jednoosobową Spółkę Skarbu Państwa powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego;

22 2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a - poprzez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanowiska odmiennego od przedstawionego przez organ w wydanej interpretacji, tj. uznanie, że organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że z przepisów art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. wynika brak możliwości rozliczania strat odnoszących się do przedsiębiorstw państwowych komercjalizowanych, tj. przekształcanych w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, podczas gdy w rzeczywistości organ jako podstawę prawną niemożności rozliczenia straty wskazał art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

23 W uzasadnieniu Minister podniósł, że pojęcie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami zostało zawarte w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Kluczową kwestią w omawianej sytuacji jest wskazanie, że strata jest związana z podmiotem, który ją poniósł i tylko ten podmiot, który tę stratę poniósł może ją odliczyć (art. 7 ust. 3 i 4 ww. ustawy). Przepisy podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a więc skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem straty, to tę kategorię ekonomiczną wiązać należy z podmiotem, który ją poniósł, czyli w niniejszej sprawie z przedsiębiorstwem państwowym. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że strata poniesiona została przez przedsiębiorstwo państwowe, skomercjalizowane, tj. przekształcone w spółkę akcyjną, której jedynym akcjonariuszem został Skarb Państwa. W ocenie organu z art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy wynika, że podmioty przekształcone, przejmujące inne podmioty, czy też powstałe po połączeniu lub podziale innych podatników, nie mogą przy ustalaniu dochodu uwzględnić strat poniesionych przez przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, przez którą taka strata może być rozliczona. Przy czym przez spółkę należy rozumieć spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną) lub spółkę osobową - komandytowo-akcyjną. Powyższe unormowania dotyczą wyłączenia z podstawy opodatkowania strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. W tym zakresie przepisy ustawy stanowią lex specialis w stosunku do art. 93 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa, normujące kwestie sukcesji podatkowej przy przekształceniach, łączeniach i podziałach osób prawnych. Zdaniem skarżącego organu wymienione wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają bezpośrednie zastosowanie do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Z art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wynika, że podmioty przekształcone, przejmujące inne podmioty, czy też powstałe po połączeniu lub podziale innych podatników, nie mogą przy ustalaniu dochodu uwzględnić strat poniesionych przez przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółki przekształcanej w inną spółkę, przez którą taka strata może być rozliczona. Brak możliwości rozliczania strat odnosi się również do przedsiębiorstw państwowych komercjalizowanych, tj. przekształcanych w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, co jednoznacznie wynika z przepisów art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 ww. ustawy mają bezpośrednie zastosowanie w opisanej sprawie, tj. do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę (...). W ocenie skarżącego organu stanowisko Sądu zgodnie, z którym należy oddzielić pojęcie przedsiębiorcy od pojęcia przedsiębiorstwa państwowego, a brak możliwości rozliczenia strat dotyczy jedynie strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji jest niesłuszne.

24 Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ani pojęcia przedsiębiorcy, ani pojęcia przedsiębiorstwa państwowego. Zdaniem organu świadczy to o braku zamiaru ustawodawcy nadania tym terminom znaczenia odmiennego niż przyjęte w regulacjach dotyczących przedsiębiorców i przedsiębiorstw państwowych. W związku z powyższym zasadnym jest odwołanie się, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do regulacji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, definiującej termin "przedsiębiorca", a przede wszystkim — do ustawy o przedsiębiorstwach państwowych. W braku odmiennej definicji w ustawie podatkowej należy zatem przedsiębiorstwo państwowe także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uznać za przedsiębiorcę. Wykładnia systemowa zewnętrzna wskazuje zatem na konieczność- w braku odmiennej definicji tego terminu w ustawie podatkowej- uznania przedsiębiorstwa państwowego za przedsiębiorcę także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

25 Uzasadniając z kolei naruszenie przepisów postępowania skarżący organ wskazał, na przyjęcie przez Sąd jako podstawy swojego rozstrzygnięcia stanowiska organu odmiennego aniżeli prezentowane w zaskarżonej interpretacji, co w tym przypadku stanowi wykroczenie przez Sąd poza granice sprawy. Zarówno z treści interpretacji indywidualnej jak i odpowiedzi na skargę jednoznacznie wynika bowiem, że zdaniem organu podstawę prawną niemożności rozliczenia straty przez skarżącą stanowi art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., natomiast Sąd wskazał na przepisy art. 7 ust 3 pkt 5 oraz art. 7 ust 4a tej ustawy.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna okazała się bezskuteczna, gdyż zaskarżony wyrok Sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

28 Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4) u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 5) u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (...).

29 Sąd I instancji opierając swoje rozstrzygniecie na wywodach zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 55/11 (publ. LEX nr 1218001) stwierdził, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5) u.p.d.o.p, nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, ponieważ nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale wyłącznie do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Uzasadniając Sąd I instancji uznał, że wykładnia językowa art. 7 ust. 3 pkt 4) i pkt 5) u.p.d.o.p. wskazuje na to, że regulują one sytuację dwóch różnych grup podmiotów: pkt 4) dotyczy przedsiębiorców, a pkt 5) przedsiębiorstw państwowych. O ile Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd co do braku możliwości rozliczenia strat przedsiębiorstw państwowych przekształconych w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 4) i pkt 5) u.p.d.o.p, to nie podziela stanowiska, iż pojęcie "przedsiębiorca" użyte w art. 7 ust. 3 pkt 4) u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem także kategorii "przedsiębiorstwo państwowe". W tym zakresie należy w pełni zaakceptować stanowisko i argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2016 roku sygn.akt II FSK 2727/14. Jak trafnie wskazano w powyższym orzeczeniu w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy z 2003 r., n 10, s. 15; M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r. nr 2,s. 115 i n.), a także orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08, publ. LEX nr 593611 oraz z dnia 12 stycznia 2007 r., I FSK 151/06, publ. LEX nr 497368) nie neguje się autonomii prawa podatkowego, w ramach której uznaje się możliwość nadawania pojęciom znanym innym gałęziom prawa odmiennego znaczenia, niezbędnego dla realizacji założonych przez ustawodawcę celów podatkowych. Zwraca się jednakże uwagę, że w procesie stosowania prawa podatkowego, wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte. Wymaga tego bowiem zasada spójności i zupełności systemu prawa, którego prawo podatkowe jest częścią (tak R. Mastalski, op.cit.,s. 15-16). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ani pojęcia przedsiębiorcy, ani pojęcia przedsiębiorstwa państwowego. W konsekwencji w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, definiującej termin "przedsiębiorca", a przede wszystkim – do ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981 ze zm.; dalej zwana: "u.p.p."). W art. 1 u.p.p. przedsiębiorstwo to zdefiniowano jako samodzielnego, samorządnego i samofinansującego się przedsiębiorcę, posiadającego osobowość prawną. W akcie ustrojowym tej osoby prawnej została ona wprost uznana za przedsiębiorcę, posiadającego określone cechy. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Jednakże osoby prawne będące przedsiębiorcami nie są jednolitą kategorią i w zależności od stosowanego kryterium w nauce i orzecznictwie wyróżnia się różne ich rodzaje, w tym m.in., państwowe osoby prawne. Ich szczególna sytuacja prawna wynika ze związania tych podmiotów normami prawa publicznego, a ich działalność została powiązana z wykonywaniem ważnych zadań publicznych i jej realizowanie zostało jednocześnie podporządkowane zasadzie subsydiarności. Wobec tego państwowe osoby prawne uznać należy za specyficznych przedsiębiorców, co wynika nie tylko z celu prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że Skarb Państwa może prowadzić działalność gospodarczą za pomocą jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, jak i za pośrednictwem państwowych osób prawnych (w tym np. przedsiębiorstw państwowych i spółek prawa handlowego). Wobec tego państwowe osoby prawne należy uznać za szczególnych, specyficznych przedsiębiorców (por. t. 10 i 13 w M. Sieradzka, Komentarz do art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i powołane tam orzecznictwo, publ. LEX/el 2013). W braku odmiennej definicji w ustawie podatkowej należy zatem przedsiębiorstwo państwowe także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uznać za przedsiębiorcę, choć o specyficznym statusie.

30 Niezależnie jednak od powyższych rozważań wskazane przepisy u.p.d.o.p. nie mają w sprawie zastosowania. Wynika to z tego, że art. 7 ust. 3 pkt 5) u.p.d.o.p. odnosi się do strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, a więc do przedsiębiorstw, które poddane zostały procesowi prywatyzacji w rozumieniu art. 39 ust. 1 ustawy o komercjalizacji. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podano natomiast, iż przedsiębiorstwo państwowe poddane zostało procesowi komercjalizacji, czyli przekształceniu w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 5) u.p.d.o.p. ma w praktyce jedynie odniesienie do przedsiębiorstwa państwowego, które zostało poddane tzw. prywatyzacji bezpośredniej, bowiem wówczas nabywca przedsiębiorstwa państwowego jest odrębnym podmiotem, który pod tytułem ogólnym nabywa (przejmuje) takie przedsiębiorstwo. Oznacza, to że w sprawie nie dojdzie do przejęcia i nabycia na podstawie ustawy o komercjalizacji, a tym samym nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 3 pkt 5) u.p.d.o.p. i przepis ten nie może zostać w sprawie zastosowany.

31 Odnosząc się z kolei do braku możliwości zastosowania w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 4) u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że przemawia za tym wykładnia przepisów polegająca na odkodowaniu właściwej normy prawnej poprzez uwzględnienie wzajemnej relacji pomiędzy przepisami, w tym także tymi, które wskazują na specjany status państwowych osób prawnych. A ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego polega na istnieniu normy ogólnej, która następnie w kolejnych przepisach jest uszczegółowiana, co de facto doprowadza do ograniczenia i modyfikacji zakresu zastosowania normy ogólnej. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie. W myśl art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z kolei zgodnie z art. 94, przepisy art. 93 § 1, art. 93d i art. 93e, z zastrzeżeniem art. 95 Ordynacji podatkowej, stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa. Treść art. 93e Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne m.in. ustawy nie stanowią inaczej. Takim przepisem szczególnym zawężającym zakres zastosowania normy ogólnej o sukcesji podatkowej jest art. 7 ust. 3 pkt 4) i pkt 5) u.p.d.o.f., który przewiduje odstępstwo od zasady sukcesji generalnej określonej przepisami Ordynacji podatkowej. Z tym, że normy prawne wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 4) oraz art. 7 ust. 4 u.p.d.o.f., dotyczące wszystkich przedsiębiorców, mają charakter ogólny i poprzez proces ich uszczegółowiania w kolejnych przepisach tego artykułu, tj. art. 7 ust. 3 pkt 5) oraz art. 7 ust. 4a u.p.d.o.f. zakres zastosowania tych przepisów (czyli art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.f.) uległ modyfikacji dla szczególnych podmiotów, jakimi są przedsiębiorstwa państwowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca decydując się na odrębne uregulowanie rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych ograniczył zakaz uwzględniania strat tych przedsiębiorstw tylko do tych, które zostały poddane procesowi prywatyzacji bezpośredniej. Wynika to z zasad wykładni gramatycznej oraz systemowej wewnętrznej. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA w sprawie II FSK 55/11, nie można przyjmować, aby w warstwie językowej ustawodawca wprowadzał przepisy, które byłyby zbędne, gdyż godziłoby to w zakaz wykładni per non est. Z kolei odnosząc się do systematyki samego przepisu należy zaakcentować, że również w obrębie samego art. 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadza regulacje szczególne dla ogółu przedsiębiorców (art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.p.), a następnie wprowadza jeszcze bardziej szczegółową regulację dla pewnej kategorii przedsiębiorców, a mianowicie przedsiębiorstw państwowych, które mogą zostać poddane czy to prywatyzacji, czy też komercjalizacji (art. 7 ust. 3 pkt 5 i ust. 4a u.p.d.o.p.). Zabieg ten można także uzasadnić celem komercjalizacji, która polega na zachowaniu w całości uprawnień właścicielskich po stronie Skarbu Państwa, w odróżnieniu od prywatyzacji, która wiążę się z udziałem inwestora prywatnego jako właściciela lub współwłaściciela. Tym należy zatem tłumaczyć pominięcie zakazu uwzględnia straty przedsiębiorców przekształcanych w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych podlegających komercjalizacji. Wobec tego należy przyjąć, że prawodawca stworzył możliwość rozliczania straty przedsiębiorstwa państwowego, które po jej wygenerowaniu zostało następnie poddane procesowi komercjalizacji. Istoty tej normy prawnej nie zmienia zatem okoliczność, że w zakresie pojęcia "przedsiębiorca" użytego w art. 7 ust. 3 pkt 4) u.p.d.o.f. bez wątpienia mieści się pojęcie "przedsiębiorstwo państwowe". Tak jak zostało już wspomniane, właściwe odkodowanie normy prawnej w tym przypadku wiąże się z przeanalizowaniem przepisów poprzez "przejście" od normy ogólnej do norm najbardziej szczegółowych, co w rezultacie doprowadzi do wykształcenia się pełnego obrazu intencji ustawodawcy. A tą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było ograniczenie zakazu uwzględnienia strat przedsiębiorstw państwowych, ale tylko tych, które zostały poddane procesowi prywatyzacji bezpośredniej. Reasumując należy stwierdzić, że jednoosobowa spółka Skarbu Państwa powstała na skutek komercjalizacji (przekształcenia) przedsiębiorstwa państwowego, może przy ustalaniu dochodu, bądź przy ustalania straty za dany rok podatkowy uwzględnić stratę przedsiębiorstwa państwowego, gdyż nie obejmują jej zakazy z art. 7 ust. 3 pkt 4) i ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

32 Z uwagi na przepis art. 184 in fine p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, gdyż naruszenie przepisów prawa nie miało w rezultacie wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też częściowo błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie spowodowało uwzględnienia skargi kasacyjnej. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma częściowo niewłaściwe uzasadnienie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).