Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2018 r., II FSK 2011/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2018 r., II FSK 2011/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 327/15 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 327/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z 17 października 2014 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że opisując we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, skarżący wskazał, iż prowadzi działalność handlową w formie spółki jawnej, która prowadzi księgi rachunkowe i dokonuje: zaliczenia w ciężar kosztów towarów zakupionych w momencie ich zakupu oraz ustalenia na koniec roku podatkowego stanu zakupionych w danym roku i niesprzedanych towarów (remanent zapasów) i korekty kosztów o wartość tego stanu. Stan remanentu z poprzedniego roku zostaje zaliczony w ciężar kosztów w pierwszym dniu nowego roku podatkowego. Skarżący zapytał czy stosowana praktyka zaliczania w ciężar kosztów zakupionych towarów w momencie ich zakupu oraz księgowania w koszty z początkiem roku podatkowego stanu remanentu z końca ubiegłego roku podatkowego i korygowanie tych kosztów raz w roku na podstawie remanentu zakupionych a niesprzedanych w tym roku towarów, jest wystarczająca dla prawidłowego ustalenia obciążającego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i ustalania miesięcznych zaliczek na ten podatek?

4 Skarżący odpowiedział na postawione pytanie pozytywnie, zaznaczając że mająca być stosowana przez niego praktyka jest prawidłowa i odpowiada rozwiązaniom normatywnym przyjętym w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W ocenie skarżącego, wysokość zaliczek miesięcznych uzależniona jest od przyjętego, w granicach uprawnienia podatnika, zakreślonych ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: "u.r."), systemu księgowania kosztów, co znajduje potwierdzenie także w art. 44 ust. 2 zdanie drugie a contrario.

5 Minister Finansów, wydając wnioskowaną interpretację indywidualną, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 24 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 5 a, art. 44 ust. 3, art. 44 ust. 6b, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 4 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f., stwierdził że niezależnie od przyjętej w polityce rachunkowości, dla celów realizacji obowiązków wynikających z u.r., metody rozliczania kosztów nabycia i wyceny zapasów (materiałów, towarów, produktów gotowych), skarżący powinien wypełniać ciążące na nim obowiązki podatkowe zgodnie z brzmieniem przepisów u.p.d.o.f. W przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. i sporządzania inwentaryzacji materiałów, towarów i wyrobów gotowych tylko na dzień bilansowy, wydatki na nabycie materiałów i towarów, dla celów rachunkowości, są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie ich zakupu. Takie ujmowanie kosztów jest niezgodne z art. 22 ust. 5a u.p.d.o.f. Dla celów prawidłowego rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego, tj. ustalenia prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (w sytuacji rezygnacji z zaliczek uproszczonych), skarżący winien przypisywać poniesione koszty uzyskania przychodu do każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu tego podatku, zgodnie z art. 22 ust. 5a - 5c w zw. z art. 44 ust. 3, bądź ust. 3f u.p.d.o.f., tj. w odniesieniu do każdego miesiąca. Powyższe oznacza, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu skarżący powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym uzyska przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione (z zastrzeżeniem wynikającym z art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f.). Natomiast korygowanie poniesionych kosztów raz w roku o wartość stanu materiałów, towarów i produktów na koniec roku podatkowego (bilansowego) nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z autonomią prawa podatkowego, przepisy innych niż ustawy podatkowe aktów prawnych nie mogą modyfikować praw i obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów prawa podatkowego.

6 W skardze wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji, zarzucił jej naruszenie art. 22 ust. 4 i 5, art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. zdanie drugie a contrario, art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

7 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, oddalił skargę. Podkreślając rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego, zaznaczył że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przywołując brzmienie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz powołując się na jednolite, utrwalone poglądy orzecznictwa, stwierdził, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, bowiem u.r. reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego.

9 Sąd zaznaczył, że pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów, dlatego nie można automatycznie przenosić kosztów w sensie rachunkowym do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy u.r. nie mają charakteru podatkotwórczego i nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów, wynikających z ustawy podatkowej. WSA wskazał, że w art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca określa dodatkowe wskazówki dotyczące ustalania dochodów z działalności gospodarczej u podatników, którzy prowadzą księgi podatkowe, zaś zasady i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych określają przepisy u.r. Sąd stwierdził, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Podatnicy, którzy z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązani są do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy na tzw. zasadach ogólnych, obliczają wysokość tych zaliczek od rzeczywistego dochodu, ustalonego zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej (w tym ksiąg rachunkowych), uzyskanego od początku roku podatkowego. WSA zaznaczył, że zaliczki są wpłacane od dochodu, a ustalając wysokość dochodu, celem ustalenia wysokości zaliczki za dany miesiąc, podatnik obowiązany jest respektować zasadę, że wydatki stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów mogą być zaliczone do tych kosztów dopiero gdy osiągnięty zostanie przychód. Sąd wyjaśnił, że zaliczka na podatek to płatność na poczet należnego w danym okresie rozliczeniowym podatku, która wynika z obowiązku podatkowego i która dokonywana jest w czasie trwania okresu rozliczeniowego, obciążając dotychczasowy – jeszcze do końca nieustalony – przedmiot opodatkowania. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w przepisach prawa podatkowego. Miesięczna zaliczka na podatek dochodowy na tzw. zasadach ogólnych, należna jest od dochodów osiągniętych w danym miesiącu. Zatem podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, zobowiązani są prowadzić te księgi w sposób umożliwiający im m.in. prawidłowe wywiązywanie się z ciążących na nich obowiązków podatkowych, zgodnie z regulacjami ustawowymi, a zatem także z obowiązku ustalania i uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. WSA podkreślił, że skarżący, zgodnie z prawem bilansowym, dokonuje odpisów w koszty, wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.r.), to jednakże ma on również obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu skarżący winien zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym uzyska przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione (z zastrzeżeniem wynikającym z cyt. art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f.).

10 Natomiast korygowanie poniesionych kosztów raz w roku o wartość stanu materiałów, towarów i produktów na koniec roku podatkowego (bilansowego), nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie jest wówczas uwzględniona zasada, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu dopiero gdy uzyskany zostanie przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione. Zaliczenie stanu remanentu z poprzedniego roku w ciężar kosztów w pierwszym dniu nowego roku podatkowego, również nie uwzględnia tej zasady, odnoszącej się także do ustalenia wysokości dochodu, od którego pobierane są zaliczki na podatek. Z tego też względu, stosowane przez skarżącego dla celów rachunkowości uproszczenia, wynikające z przepisów u.r., nie mogą zmieniać zasad opodatkowania wynikających z przepisów u.p.d.o.f.

11 W skardze kasacyjnej podatnik, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości interpretacji ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.:

12 art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że w świetle tego przepisu u podatnika prowadzącego księgi rachunkowe nie jest właściwe dla prawidłowego ustalenia obciążającego go podatku dochodowego od osób fizycznych i ustalania miesięcznych zaliczek na podatek zaliczanie w ciężar kosztów zakupionych towarów w momencie ich zakupu oraz księgowania w koszty z początkiem roku podatkowego stanu remanentu z końca ubiegłego roku podatkowego i korygowanie tych kosztów raz w roku na podstawie remanentu zakupionych a nie sprzedanych w tym roku towarów, w sytuacji, gdy pozostaje to w zgodności z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., który pozostawia woli podatnika, jako kierownika jednostki, decyzję o stosowaniu przewidzianej w nim metody odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy, a przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. rozwiązanie w nim przyjęte odnosi do kategorii podatników prowadzących księgi rachunkowe;

13 art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 u.p.d.o.f. zdanie drugie a contrario w następstwie braku powiązania treści tych przepisów z odnoszącym się do podatników prowadzących księgi rachunkowe art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. regulującym zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio powiązanych z przychodami, co podkreśla nadto przepis art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. zdanie drugie a contrario odnoszący się do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a z których wynika, że ustawa nie odnosi do zaliczek miesięcznych tej kategorii podatników odmiennych reguł niż wynikające z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.,

14 art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. przez błędną jego wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że rozwiązanie przyjęte w tym przepisie nie mieści się w granicach odesłania wynikającego z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. skoro przepis ten odsyła do kategorii podatników prowadzących księgi rachunkowe, a powołany przepis u.r. pozostawia woli podatnika, jako kierownika jednostki decyzję o stosowaniu przewidzianej w nim metody odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została ona oparta na jednej podstawie kasacyjnej, a mianowicie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną wykładnię art. 22 ust. 4 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2 u.p.d.o.f., a także art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. Podkreślania zatem wymaga, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w oparciu o stosowaną przez skarżącego praktykę zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów zakupionych towarów w momencie ich zakupu oraz księgowania w koszty z początkiem roku podatkowego stanu remanentu z końca ubiegłego roku podatkowego i korygowanie tych kosztów raz w roku na podstawie remanentu zakupionych a niesprzedanych w tym roku towarów. Powtórzenia też wymaga, że skarżący prowadzi działalność handlową w formie spółki jawnej, która prowadzi księgi rachunkowe i opierając się na przepisie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. wybrał metodę w nim określoną, ustalając na jej podstawie dochód do opodatkowania.

18 Sąd pierwszej instancji nie naruszył zarzucanych mu w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, prawidłowo uznając zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu za trafne. Mimo wyjaśnień organu interpretacyjnego, jak i Sądu pierwszej instancji, popartych przytaczanymi w uzasadnieniach ich rozstrzygnięć wyrokami sądów administracyjnych, skarżący nadal kwestionuje dotychczasowe orzecznictwo, w którym nie budzi wątpliwości, że prawo bilansowe, do którego należy u.r., nie może modyfikować przepisów podatkowych, w tym również przepisów dotyczących zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

19 W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Ustawodawca we wspomnianym ust. 3 zobligował podatników do wpłacania zaliczek miesięcznych, ustalając że obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (pkt 1); zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b (pkt 2); zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (pkt 3). Z powyższych przepisów wynika, że zaliczka na podatek dochodowy ma cechy podatku, gdyż jest świadczeniem przymusowym, publicznoprawnym i bezzwrotnym. Od podatku odróżnia je jednak termin płatności i odrębne okresy rozliczeniowe, zatem jest zobowiązaniem w pewnym stopniu odrębnym i niezależnym od zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1679/07 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązek zapłaty zaliczki powstaje wówczas, gdy stan faktyczny dla podatku dochodowego nie jest jeszcze zamknięty, ale – co istotne - przez prowadzenie tego obowiązku ustawodawca dąży do zapewnienia regularnych wpływów na poczet tego podatku w ciągu całego okresu rozliczeniowego. Ustawodawca bowiem tak skonstruował system zaliczek, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem zaliczki to forma stopniowego poboru należności podatkowych (zob. wyrok NSA w Katowicach z 21 listopada 1990 r., SA/Ka 599/90).

20 Kosztami uzyskania przychodów są – zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W myśl ust. 4 ww. artykułu są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Ust. 5 ww. przepisu stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Zapis przytoczonego wyżej ust. 5 mówiący o potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, w przypadku obliczania zaliczek na podatek dochodowy należy odnieść do art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., regulującego miesięczny okres rozliczeniowy. Sposób obliczenia dochodu określa art. 9 u.p.d.o.f., który w ust. 2 zawiera definicję dochodu jako nadwyżki sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętej w roku podatkowym. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do obliczania dochodu za rok podatkowy, jak i za kolejne miesiące tego roku dla potrzeb obliczania wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

21 Powyższe oznacza, że przyjęcie przez skarżącego metody określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. nie może prowadzić do modyfikacji art. 22 ust. 5, u.p.d.o.f., który reguluje potrącalność tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów u podatników prowadzących księgi podatkowe, jak i art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. odnoszącego się do obowiązku comiesięcznego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Oczywiście, m. in. spółki jawne osób fizycznych wykonujące działalność gospodarczą, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., są obowiązane prowadzić księgi podatkowe (przychodów i rozchodów albo rachunkowe) zgodnie z odrębnymi przepisami. Podkreślić należy, że obowiązkiem ich jest czynienie tego w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, jednakże o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, co oznacza, że w tych ostatnich musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów u.r. Tylko bowiem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać ani kwalifikacji danego wydatku ani wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 5. (por. wyroki NSA z: 11 marca 2015 r., II FSK 430/13 i 8 sierpnia 2017 r., II FSK 1852/15).

22 Należy też podkreślić, że u.r. – jak wynika z jej art. 1 - określa zasady prowadzenia rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nakłada ona na jednostki jej podlegające obowiązek stosowania przyjętych zasad rachunkowości, rzetelnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Pozwala podmiotowi gospodarczemu na wybór określonych sposobów postępowania, m. in. wybór metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych. Zasady w tej ustawie uregulowane pozwalają na ustalenie zysku bilansowego, ale pojęcie to nie jest równoznaczne z pojęciem dochodu w prawie podatkowym, gdyż różne są cele stanowiące podstawę ich uchwalenia. Celem regulacji prawnopodatkowych jest niedopuszczenie do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zagrożenia regularności poboru dochodów budżetowych (zob. wyrok NSA w Warszawie z 17 listopada 1998 r., III SA 1271/97).

23 Nie negując twierdzeń skarżącego, że art. 17 ust. 2 u.r. pozwala mu na wybór metody, o której mowa w pkt 4 tego przepisu, nie można uznać, że przyjęta przez niego metoda – zgodna wprawdzie z przepisami u. r. – pozwala mu na modyfikowanie wysokości zaliczek na podatek dochodowy, które jest obowiązany uiszczać miesięcznie. Skoro obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje w miesiącu, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.), to dochody te - jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.) – muszą być obliczane po potrąceniu z sumy przychodów tylko tych wydatków, które w momencie obliczania wysokości zaliczki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Jeżeli ustawodawca nakazuje zatrzymanie wydatków bezpośrednich do momentu uzyskania przychodu z ich zbycia, to przepisy u.r. zasady tej korygować w jakikolwiek sposób nie mogą. Obowiązkiem skarżącego jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodów i kosztów ich uzyskania. Stąd też Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie naruszył ani przepisów art. 22 ust. 4 i 5 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., ani art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r.

24 Nie można również zarzucić WSA naruszenia art. 44 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f., z którego autor skargi kasacyjnej wyprowadza a contrario wniosek, że ustawa nie odnosi do zaliczek miesięcznych podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów odmiennych reguł niż wynikające z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Wyodrębnienie w tym ostatnim przepisie podatników prowadzących księgi rachunkowe nie pozwala – jak to czyni autor skargi kasacyjnej - na przypisanie ustawodawcy akceptacji "dopuszczalnych przepisami o rachunkowości metod księgowania kosztów przez tę kategorię podatników, z tymi skutkami dla wysokości uiszczanych zaliczek miesięcznych, które wynikają ze stosowanej metody.". Skoro skarżący, jako wspólnik spółki jawnej, prowadzi księgi rachunkowe oznacza to, że rozlicza koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami dopiero wówczas gdy uzyska takie przychody. Zasady prawa bilansowego decydują o momencie zaksięgowania kosztu czyli o momencie "wpisania" kosztu do ksiąg, natomiast staje się on podatkowym kosztem dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży, co ma istotne znaczenie w odniesieniu do poszczególnych okresów zaliczkowych.

25 Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).