Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2017 r., II FSK 2011/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2017 r., II FSK 2011/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości "D.-B." S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1311/14 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości "D.-B." S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 29 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej za okres styczeń-czerwiec 2012 r. z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 1311/14 oddalił skargę Syndyka masy upadłości "D.-B." S.A. w W. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 29 października 2014 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej za okres styczeń-czerwiec 2012 r. z tytułu podatku od nieruchomości.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z dnia 15 października 2012 r. Prezydent Miasta B. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej za okres styczeń-czerwiec 2012 r. w łącznej kwocie 77.384 zł z tytułu podatku od nieruchomości.

4 1.3. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania (zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z dnia 17 stycznia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5 1.4. Po rozpoznaniu wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 190/13 uchylił w całości decyzję organu drugiej instancji oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 15 października 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w sprawie nie rozpatrzono istotnej z punktu widzenia art. 67b O.p. przesłanki, tj. tego czy wnioskodawca miał status "podatnika prowadzącego działalność gospodarczą". W ocenie Sądu stroną postępowania podatkowego jest także Syndyk, którego rolę w tym postępowaniu wyznaczają przepisy Prawa upadłościowego (art. 75, art. 144 § 1 i § 2). Skoro Syndyk dokonuje likwidacji majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli przez zapłatę zobowiązań upadłego, to również może on złożyć wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczki na podatek od zysku upadłego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Konsekwencją utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony, w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Syndyk jest stroną we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na masę, więc i w postępowaniach podatkowych. Dodatkowo Sąd wskazał, że aby odmawiać pomocy de minimis powołując się na warunki jej przyznania, należy się zastanowić, czy w ogóle w sprawie może być mowa o tego rodzaju uldze.

6 1.5. Ponownie rozpoznając sprawę Prezydent Miasta B. decyzją z dnia 9 czerwca 2014 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej za okres styczeń-czerwiec 2012 r. w łącznej kwocie 77.384 zł z tytułu podatku od nieruchomości.

7 1.6. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p.

8 1.7. Decyzją z dnia 29 października 2014 r. Samorządowe Kolegium odwoławcze w Bydgoszczy utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. Dalej wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że od 2010 r. do 2012 r. zawarł umowy najmu na czas nieoznaczony, których przedmiotem były: powierzchnie magazynowo - biurowa z przeznaczeniem na prowadzenie hurtowni, część magazynu z zapleczem socjalnym, lokal z przeznaczeniem na prowadzenie sprzedaży hurtowej i detalicznej, lokal biurowy, lokal magazynowy, powierzchnia magazynowo - biurowa z przeznaczeniem na magazyn, lokal z przeznaczeniem na magazyn, część parkingu dla max. 50 pojazdów. Z zestawienia dochodów "D.-B." S.A. wynika, że dochód z wynajmu nieruchomości za okres od 9 stycznia 2012 r. do 6 czerwca 2012 r. wyniósł 187.246,67 zł. Z powyższego organ wywiódł, że skoro przedmiotem najmu są składniki majątku upadłego związanego z działalnością gospodarczą to, należy działalność Syndyka traktować, jako działalność gospodarczą, o jakiej mowa wart. 3 pkt 9 O.p. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do przesłanek przyznania pomocy de minimis. Opierając się na informacjach, zawartych w przesłanych przez podatnika dokumentach, organ ustalił, że wartość pomocy publicznej, uzyskanej przez niego w okresie ostatnich trzech lat, nie przekroczyła równowartości w złotych polskich 200 tys. euro. Spółka w latach 2010, 2011 i 2012 nie korzystała z pomocy de minimis. Zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1407/2013 w takim przypadku ewentualne udzielenie temu podmiotowi pomocy publicznej nie wpływa na handel pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej i nie zagraża zakłóceniom konkurencji, dlatego nie podlega przepisom art. 87 ust. 1 tego Traktatu, zastosowanie więc znajdzie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Wobec powyższego zdaniem organu należało zbadać drugą przesłankę warunkującą udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, tj. występowanie ważnego interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. W tym zakresie organ na podstawie dokumentacji ekonomiczno-finansowej upadłego przedsiębiorstwa ustalił, że z dzierżawy majątku upadłego przedsiębiorstwa w okresie styczeń - czerwiec 2012 r. uzyskano dochód w wysokości 187.246,67 zł, a ze sprzedaży ruchomości 19.878,00 zł. Syndyk pomimo uzyskiwania wpływów środków do masy z najmu nie uregulował nawet części zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. W ocenie organu przedłożona dokumentacja obrazuje, że upadły działający przez syndyka uzyskuje wpływy, które rozdysponowuje na konkretne wydatki, co świadczy, że jest w posiadaniu wolnych środków finansowych, pomimo trudności finansowych. Wydatki te obejmują m.in. płace, wynagrodzenie tymczasowego nadzorcy sądowego, zaliczkę na wynagrodzenie syndyka, usługi księgowe, koszty postępowania egzekucyjnego: ogłoszenia prasowe, wpis i ogłoszenia sądowe, prowizje bankowe, opłaty pocztowe, opłaty notarialne, opłaty sądowe i skarbowe, opłaty sądowe od pozwów, wydatki komornicze, koszty administracyjne i inne; rozliczenia z budżetem i z ZUS, w tym podatek VAT; ubezpieczenie majątkowe. Stan końcowy na dzień 24 lutego 2014 r. kasa - 1.558,41 zł, rachunek bankowy - 3.456,44 zł. Podatnik nie wykazał, że posiada zaległości jeszcze z innych tytułów, zatem nie wykazał, że nie jest w stanie dokonać zapłaty zaległego podatku bez uszczerbku dla swej sytuacji majątkowej. Ponadto upadły nie zakończył postępowania likwidacyjnego, więc ciągle jeszcze dysponuje majątkiem, środkami finansowymi i nadal istnieje możliwość wyegzekwowania zaległego podatku. W konsekwencji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił ważny interes publiczny oraz ważny interes podatnika.

9 2.1. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Syndyk wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając im naruszenie art. 67a § 1 i art. 67b § 1 O.p. W uzasadnieniu Syndyk wskazał, że składał formularze informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis na wezwanie organu pierwszoinstancyjnego, jednakże wolą syndyka upadłego nie było skorzystanie z tego rodzaju pomocy. Ponadto, błędne jest założenie organów podatkowych, że stroną postępowania jest upadła spółka, a syndyk jedynie jej reprezentantem. Syndyk działa w interesie wierzycieli na podstawie orzeczenia sądu. Skarżący podkreślił, że od dnia ogłoszenia upadłości syndyk nie prowadzi przedsiębiorstwa upadłego, stąd w sprawie zastosowanie ma art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

10 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

11 2.3. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo wskazały, iż czynności w postępowaniu podatkowym, toczącym się po ogłoszeniu upadłości należało podejmować z uwzględnieniami uregulowań, wynikających z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Stosownie do art. 144 ust. 2 tego aktu, postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z powyższego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowego podatnika. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, iż przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. Jednakże w znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście i syndyk działa za niego. Wynika to m.in. z art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Zatem skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą bezpośrednio upadłego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza to, że jako jego strona powinien nadal być oznaczany upadły. Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek, chyba że ustanowił on pełnomocnika. Dalej Sąd stwierdził, że rozważania organu na temat tego, czy Syndyk jest podmiotem w myśl art. 67b § 1 pkt 2 O.p. prowadzącym działalność gospodarczą, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, albowiem w ocenie organów nie było przeszkód do ubiegania się przez stronę o pomoc de minimis. A zatem rozstrzygnięcie o odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi organy oparły o przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., czyli zgodnie z wnioskiem Syndyka. Trafnie w opinii Sądu organy podatkowe oceniły sytuację ekonomiczno-gospodarczą upadłego przedsiębiorstwa, kwalifikując ją jako taką, która nie wypełnia znamion "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a ust. 1 O.p. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ukształtowana jest na zasadzie uznania administracyjnego w granicach kierunkowych dyrektyw wyboru określonych jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Oznacza to, że organ podatkowy nawet w przypadku stwierdzenia okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej, może odmówić umorzenia tej zaległości. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, co oczywiście nie zwalnia Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Powyższy przepis ma jednak charakter wyjątkowy, dlatego też umorzenie zaległości podatkowej zasadniczo stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych przypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zaistnienia zdarzeń losowych lub okoliczności niezależnych od podatnika. Przesłanki, w granicach których orzeka organ, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami nieostrymi, co obliguje organ stosujący prawo do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy.

12 Badając legalność zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Sąd stwierdził, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia kryteriów oceny ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W ocenie Sądu nie można uznać, że upadłość Spółki jest w tej sprawie czynnikiem wskazującym na istnienie ważnego interesu podatnika lub też interesu publicznego. W ocenie Sądu fakt ogłoszenia upadłości Spółki nie skutkuje obowiązkiem udzielenia jej przez organy ulgi podatkowej, która miałaby służyć spłacie zobowiązań wierzycieli. Zaspokojenie się wierzycieli z majątku podmiotu musi następować na równi ze spłatą innych zaległości - w tym podatkowych, a udzielenie ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., musi być społecznie uzasadnione. Zapłata zaległości podatkowych nie może bowiem naruszać elementarnych zasad sprawiedliwości i praworządnych relacji między obywatelami a wierzycielem publicznoprawnym. W ocenie Sądu, oczekiwania strony wnoszącej o przyznanie preferencji w spłacie należności podatkowych, nie mogą wykraczać poza granice pozwalające pogodzić interes indywidualny z interesem publicznym. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sytuacji przyznanie preferencji podatkowej podatnikowi nie spełniającemu przesłanek art. 67a § 1 pkt 3 O.p., spowodowałoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatkowej i przerzucenie ciężarów daninowych na inne podmioty. W sytuacji przyznania stronie wnioskowanej ulgi, wierzyciel publicznoprawny, jakim jest gmina znalazłby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli mających zaspokoić się z majątku spółki.

13 3.1. Syndyk wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że syndyk masy upadłości nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie jest przedsiębiorcą, działalności gospodarczej nie prowadzi także upadła spółka. W związku z powyższym nie ma podstaw prawnych do tego aby wniosek syndyka o umorzenie rozpatrywać na podstawie art. 67 § 1 O.p. Dlatego w postępowaniu przed WSA należało uwzględnić, że organy obu instancji winny sprawę umorzenia zaległości w podatku rozpoznać na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 O.p.

14 3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej zwaną p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

18 4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41), skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

19 Badając skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r., należy podnieść, że w skardze tej nie sformułowano, w jej części wstępnej, w sposób zgodny z art. 176 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym składający skargę kasacyjną powinien zaprezentować konkretne – oparte na art. 174 p.p.s.a. – zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten Sąd prawa procesowego, w procesie kontroli legalności decyzji organów prowadzących postępowanie. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów jednoznacznie w jej części wstępnej, w której podniesiono jedynie ogólny zarzut naruszenia przepisów art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1 O.p.

20 Tymczasem, jak wskazuje judykatura, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił Sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, zbiór Lex nr 146732 oraz post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 9). W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

21 Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.

22 4.4. Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1 O.p. wskazać należy, że powołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy składają się większej ilości jednostek redakcyjnych. Oprócz artykułów i paragrafów są to jeszcze punkty a w wypadku art. 67b również litery. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zatem w sposób jednoznaczny konkretnej jednostki redakcyjnej tekst, której naruszenie zarzuca Sądowi pierwszej instancji. Nie wskazał również na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

23 Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

24 Niestety, analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że również z jego treści nie sposób zrekonstruować zarzutów, dających podstawę ich oceny przez Sąd. Za zarzut taki trudno bowiem uznać stwierdzenie autor skargi kasacyjnej, że w postępowaniu przed WSA należało uwzględnić, iż organy obu instancji winny sprawę umorzenia zaległości w podatku rozpoznać na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Takie twierdzenie jest o tyle niewłaściwe, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, że właśnie wskazany przepis stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

25 4.5. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.