Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 201/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 201/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/19 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.446 (słownie: trzy tysiące czterysta czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. G. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby administracji Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

3 1.2. Decyzją z 5 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") oraz art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 49.685 zł od uzyskanego 15 lutego 2013 r. dochodu w kwocie 265.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w W. Powodem takiego orzeczenia było uznanie przez organ, że podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż nie przeznaczył przychodu ze sprzedaży lokalu na cele wymienione w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Podatnik przed upływem dwóch lat od zbycia lokalu, zawarł wprawdzie umowę przedwstępną nabycia nieruchomości przy ul. O. [...] w W. i dokonał wpłaty na poczet ceny, jednakże do końca wspomnianego terminu nie nabył własności rzeczonej nieruchomości.

4 1.3. Decyzją z 28 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy. W szczególności zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 126 O.p.

6 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

7 2.3. Skarżący złożył również w toku postępowania do akt pismo procesowe z 20 sierpnia 2020 r., do którego dołączył zaświadczenie Prezydenta Miasta S. W. z 22 maja 2020 r., na okoliczność wezwania przez stronę wspomnianego organu do zawarcia umowy ustanowienia użytkowania wieczystego, bez której to umowy nie mógł przenieść na siebie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej przy ul. O. [...] w W. Sąd uwzględnił wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu.

8 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż skarżący 15 lutego 2013 r. dokonał zbycia lokalu mieszkalnego w W. i uzyskał z tego tytułu przychód 265.000 zł. Wspomniany lokal otrzymał w drodze darowizny 6 lipca 2012 r. Skarżący na okoliczność wydatkowania kwoty 265.000.00 zł uzyskanej ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe przedłożył akty notarialne z 2 października 2014 r. i z 15 maja 2015 r. Z ich treści wynika, że 15 marca 2013 r. podatnik zawarł umowę przedwstępną, na podstawie której strony tej umowy zobowiązały się zawrzeć umowę sprzedaży, mocą której sprzedający sprzedadzą skarżącemu zabudowaną nieruchomość położoną w W. przy ul. O. [...], dla której Sąd Rejonowy dla W. M. [...] Wydział ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, za cenę w kwocie 250.000 zł., a skarżący nieruchomość tę za podaną cenę kupi. Sprzedający oświadczyli, że otrzymali od kupującego cenę w kwocie 250.000 zł. Umowa przedwstępna sprzedaży została następnie zmieniona aktem notarialnym z 2 października 2014 r. Strony umowy postanowiły, że umowę przyrzeczoną (umowę sprzedaży) zawrą w terminie najpóźniej do 30 kwietnia 2015 r. Natomiast aktem notarialnym z 15 maja 2015 r., wprowadzono zmianę, zgodnie z którą strony umowy postanowiły umowę przyrzeczoną (umowę sprzedaży) zawrzeć w terminie do 30 czerwca 2016 r. lub terminie późniejszym. Z powyższych aktów notarialnych wynika również, że kupujący pokwitował wydanie nieruchomości. Ponadto na mocy aktu notarialnego z 15 maja 2015 r. skarżącemu zostało udzielone pełnomocnictwo do zawarcia umowy sprzedaży w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży. Zgodnie z zapisami zawartymi we wspomnianym akcie zbycie nieruchomości nastąpić może także na rzecz pełnomocnika, który może reprezentować lub być wszystkimi stronami czynności prawnej. Sprzedający zrzekli się odwołania pełnomocnictwa i zastrzegli, że pełnomocnictwo nie wygaśnie w razie śmierci mocodawców lub pełnomocnika. Natomiast z wydruku księgi wieczystej (stan z 3 kwietnia 2019 r.) wynikało, że dla nieruchomości położonej w W. przy ul. O. [...] jako właściciel wpisane jest Miasto S. W. W sprawie nie budziło wątpliwości, że podatnik nie nabył nieruchomości położonej w W. przy ul. O. [...] przed upływem 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym uzyskał przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. i możliwości zastosowania określonego w nich zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przychodu ze sprzedaży lokalu na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy nie doszło do nabycia wspomnianej nieruchomości z przyczyn niezależnych od skarżącego. Sąd odniósł się do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2018 r.) i wskazał, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się na mocy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, a także na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z tym budynkiem. Wyjaśnił, że wiodącą okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Sąd zauważył, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159, dalej zwana; "ustawa nowelizująca u.p.d.o.f.") do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25, zgodnie z którym "wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie" Jednocześnie na mocy art. 16 ww. ustawy nowelizująca u.p.d.o.f. m.in. dodawany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. Tym samym art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wydatkowanie przez podatnika przychodu w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na nabycie budynku mieszkalnego, a także na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z tym budynkiem, w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., może stanowić poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nawet wówczas, gdy we wskazanym terminie dwóch lat nie doszło do przeniesienia własności przedmiotowego budynku i prawa. W świetle powyższych uwag Sąd pierwszej uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż organ w ogóle nie analizował okoliczności towarzyszących zawarciu umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości oraz powodów, dla których nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. W zaskarżonej decyzji DIAS ograniczył się w zasadzie do ustalenia, że właścicielem nieruchomości przy ul. O. [...] w W. jest nadal miasto, co wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

9 3.1. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów:

10 I. postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

11 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji z powodu wadliwego uznania, że z uwagi na błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. organ naruszył ww. przepis Ordynacji podatkowej, gdyż nie analizował okoliczności towarzyszących zawarciu umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości oraz powodów, dla których nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, mimo że organ nie dopuścił się ww. naruszenia przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

12 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji z powodu wadliwego uznania, że prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art, 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wymagała oceny okoliczności faktycznych związanych z niedoszłą transakcją nabycia własności nieruchomości, czemu organ uchybił, mimo że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

13 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f i w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez wadliwe uchylenie decyzji z powodu uznania przez Sąd, iż doszło do naruszenia ww. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust, 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f, mimo że z akt sprawy wynikało, iż według stanu sprawy na dzień wydania uchylonej decyzji podatnik nadal nie nabył własności nieruchomości.

14 II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

15 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. przepisach u.p.d.o.f nie jest konieczne nabycie własności budynku w terminie wskazanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ale do zwolnienia uprawnia już wydatkowanie przez podatnika dochodu w ww. terminie także w sytuacji, gdy podatnik - według stanu sprawy na dzień wydania uchylonej decyzji - nie nabył prawa własności budynku;

16 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla oceny zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. przepisach u.p.d.o.f. istotne znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z niedokonaną transakcją nabycia własności nieruchomości.

17 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

18 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

21 4.2. Osią sporu w sprawie jest to, czy w stanie prawnym dotyczącym 2013 r. wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe uzyskanego przychodu w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) uprawniało do zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli ani w tym okresie, ani w okresie kolejnych pięciu lat nie doszło do nabycia prawa własności budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycia gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane po części jako konsekwencja błędnej wykładni prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów prawa materialnego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku wiodącą okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Jednocześnie zdaniem Sądu I instancji w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2018 r. przepisy nie zawierały wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, a taki warunek został wprowadzony dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. w postaci art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. Z poglądem tym nie można się zgodzić. W stanie prawnym, który obowiązywał od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2018 r. ustawodawca wyraźnie sprecyzował w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. uznał, że były to wydatki na nabycie określonych w nim praw. Dla skonstruowania w przedmiotowej sprawie normy prawnopodatkowej, statuującej zwolnienie od opodatkowania dochodu, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., konieczne jest zestawienie treści tego przepisu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.f. Jego wynik doprowadza do uznania, że dotyczy ono sytuacji, gdy wydatki są czynione przez podatnika na nabycie własnego prawa własności lub użytkowania wieczystego. Po pierwsze, do takich wniosków doprowadza wynik wykładni językowej. Przez wydatki na nabycie należy rozumieć takie, które prowadzą w możliwym do zweryfikowania okresie definitywnego uzyskania "własnego" prawa. Po drugie, takie rozumienie przepisu potwierdza wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż ustawodawca obejmuje zwolnieniem dochód - powstały w sytuacjach, w których następuje wyzbycie się własności nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c poprzez ich sprzedaż – wydatkowany następnie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, do którego podatnikowi przysługuje tytuł prawny w postaci własności lub współwłasności, bądź prawa użytkowania wieczystego. Wobec tego podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest uzyskanie praw właścicielskich (prawa użytkowania wieczystego) do obiektów lub gruntów wskazanych przez ustawodawcę, w których realizowana będzie funkcja mieszkalna. Jest to zatem preferowanie własnych celów mieszkaniowych podatnika, w znaczeniu kontynuowania posiadania uprawnień właścicielskich ( lub praw użytkownika wieczystego), które utracone zostały na skutek odpłatnego zbycia, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dla skorzystania ze zwolnienia nie było więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, ale konieczne było definitywne nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego o charakterze mieszkalnym.

22 4.3. Przychylając się nawet do takiej wykładni analizowanych przepisów, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. podatnik nie musiał definitywnie w okresie dwóch lat nabywać prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, a jedynie ponieść w tym okresie wydatki na własne cele mieszkaniowe, to jednak należy zauważyć, że nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego powinno nastąpić najpóźniej przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości. W przeciwnym przypadku zniweczony zostałby całkowicie zakładany przez ustawodawcę preferencyjny cel zwolnienia z opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie skutek dotyczący realizacji własnego celu mieszkaniowego w postaci nabycia prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie nastąpił również po upływie dwóch lat. Potwierdzają to przede wszystkim znajdujące się w aktach wydruki księgi wieczystej nieruchomości sporządzone przez organ I instancji z dnia 3 kwietnia 2019 r. oraz z dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. Pośrednio potwierdza to również przedłożone przez skarżącego przed Sądem I instancji zaświadczenie Prezydenta Miasta S. W.z dnia 22 maja 2020 r. o złożeniu wniosku o zawarcie umowy w formie aktu notarialnego o oddanie w użytkowanie wieczyste zabudowanego gruntu, co do której zawarł on wcześniej przedwstępną umowę zakupu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, podobnie jak i Sąd pierwszej instancji, które akcentują społeczny cel spornej ulgi, a do których szeroko nawiązał skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jak jednak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lipca 2017 r. w sprawie II FSK 747/17 (publ. CBOSA), ustawodawca zastrzegł, iż termin określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie może przekroczyć dwóch lat, o czym świadczy zapis "nie później niż w okresie dwóch lat". Nie jest zatem dopuszczalna interpretacja przepisów normujących omawiane zwolnienie podatkowe prowadzącą do wydłużenia kategorycznie zakreślonego terminu, który miałby nawet przekroczyć okres 5 lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości, jak chce tego skarżący. Skoro jak już to wykazano, ustawodawca zdecydował, że wydatek na zakup własnego domu ma być poniesiony w terminie dwóch lat (nie później) od końca roku podatkowego, w którym uzyskano wydatkowaną kwotę, to nie ma żadnych podstaw prawnych, do zmiany tego terminu w drodze interpretacji przepisu, uwzględniającej głównie realizację celu zakreślonego przepisem prawa. Taka interpretacja byłaby wręcz prawotwórcza i prowadziła do zmiany treści normy prawnej. Wywodzenie zaś zasad przyznawania zwolnień od podatku w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych, zawartych w tekście prawa, w drodze rozumowań inferencyjnych, jest naruszeniem zasad konstytucyjnych zawartych w art. 217 oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Również ratio legis przepisu prawa nie może prowadzić do zmiany jego treści. Cel zwolnienia nie może znosić ustanowionych jasnym i niebudzącym wątpliwości przepisem prawa, co wykazano powyżej, warunków zwolnienia. Bez wątpienia prezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzi do zmiany treści tych przepisów. Zmienia nie tylko termin określony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ale również wprowadza nowe kryterium zwolnienia, twierdząc, iż jest nim zamiar podatnika co do nabycia prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego. Nie można wobec tego zgodzić się z twierdzeniem, że dopiero począwszy od 2019 r. ustawodawca wprowadził warunek korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej w postaci wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. Stanowisko to zakłada bowiem, że do końca 2018 r. norma prawna wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. jako lex imperfecta pozbawiona była jakiejkolwiek sankcji. Stosując nawet regułę wykładni rozszerzającej i przyjmując szersze znaczenie analizowanych przepisów niż w przypadku zastosowania wykładni językowej i systemowej także nie może przynieść pożądanego przez Sąd I instancji rezultatu. Przyjęcie bowiem, że wystarczającym jest definitywne nabycie preferowanego prawa w okresie dłuższym niż dwóch lat, także w realiach rozpatrywanej sprawy nie może mieć zastosowania. Podkreślenia bowiem wymaga, że skarżący nie nabył w ogóle (definitywnie) prawa użytkowania wieczystego do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r.

23 4.4. W konsekwencji za zasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W świetle zaprezentowanej powyżej wykładni prawa materialnego nie można organom podatkowym zarzucić, że nie "analizowały okoliczności towarzyszących zawarciu umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości oraz powodów, dla których nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej". Samo wpłacenie przez skarżącego całej ceny zakupu i uzyskanie od zbywców nieodwołanych i niegasnących z chwilą ich śmierci pełnomocnictw do zawarcia umowy przyrzeczonej nie może zostać zrównane ze skutkiem w postaci nabycia prawa użytkowania wieczystego. Także powody z jakich do transakcji definitywnej nie doszło nie mogło mieć wpływu na prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Podkreślenia zaś wymaga, że z niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego wynika, że po upływie pięciu i pół roku od odpłatnego zbycia nieruchomości skarżący nie nabył prawa użytkowania wieczystego pomimo zapłaty ceny zakupu na podstawie umowy przedwstępnej.

24 4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).