Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2007/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2007/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Anna Dumas, Sędzia NSA, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 90/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 8 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od gier za okres od stycznia do października 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 90/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 8 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od gier za okres od stycznia do października 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 23 lipca 2010 r., nr [...].

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 Pismem z dnia 30 marca 2010 r. J. B. (dalej: "skarżący") skierował do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Wniosek ten został przekazany do załatwienia Dyrektorowi Izby Celnej we W., albowiem ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), dotychczasowe zadania organów podatkowych wynikające z ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (t.j. w Dz. U. z 1998 r. Nr 102 poz. 650), powoływanej dalej jako: "u.g.l.z.w.", przekazano organom celnym. We wniosku strona, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 i 7, art. 248 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." oraz art. 2 i 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP podniosła, iż decyzje, których stwierdzenia nieważności się domaga, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz zawierają wady powodujące nieważność z mocy określonych przepisów prawa, a w szczególności:

5 1. naruszono art. 40 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.g.l.z.w. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przez bezzasadne przyjęcie, iż obowiązek podatkowy dotyczy w tym przypadku strony jako osoby fizycznej, podczas gdy działalność w postaci gier m.in. na automatach losowych mogły prowadzić jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne;

6 2. niewłaściwie zastosowano art. 2 ust. 1 u.g.l.z.w. w brzmieniu sprzed wejścia w życie zmiany tej ustawy na mocy ustawy z dnia 26 maja 2000 r. w powiązaniu z naruszeniem § 10 ust. 1 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 1993 r. w sprawie ogólnych warunków urządzania gier losowych i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 1993r. Nr 103 poz. 473), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie"), poprzez błędne i nieuprawnione przyjęcie, że gry będące przedmiotem postępowania są grami losowymi, wbrew opiniom upoważnionej przez Ministra Finansów instytucji;

7 3. naruszono art. 13 część B lit. f Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. s. 1 i nast.), powoływanej dalej jako: "VI Dyrektywa", stanowiącej o tym, że gra na automatach winna być wolna od podatku, w powiązaniu z naruszeniem zasady proporcjonalności w reglamentacji ustawowej, akceptowanej przez Trybunał Konstytucyjny RP, zgodnie z którą nie można ustanawiać ograniczeń przekraczających pewien stopień uciążliwości, a zwłaszcza zapoznających proporcję między stopniem naruszenia uprawnień jednostki a rangą interesu publicznego, który ma w ten sposób podlegać ochronie, poprzez nałożenie na stronę nieproporcjonalnie wysokich podatków w stosunku do rzeczywistych dochodów, w sytuacji, gdy nie powinno ich być w ogóle;

8 4. naruszono art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "O.p."; art. 2, 32 ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, statuujących zasady działania organów podatkowych w granicach prawa, zaufania do organów podatkowych oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zasady demokratycznego państwa prawa, równości obywateli wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji i prawa do sprawiedliwego osądu - co godzi w zasadę spójności i jednolitości stosowania prawa przez organy państwa i powoduje, iż wykonywanie zaskarżonej decyzji godzi w podstawowe prawa i wolności obywatelskie oraz narusza zasadę demokratycznego państwa prawa.

9 W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że wobec strony wydana została także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 11 października 2004 r., Nr [...], określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za poszczególne dekady 1999 r., którą to decyzję, po wniesieniu odwołania, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 29 lipca 2005 r., Nr [...]. Po wniesieniu skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 931/07 uchylił decyzje organów obydwu instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 406/08, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Strona wskazała, że NSA podzielił pogląd WSA we Wrocławiu, iż osoba fizyczna nie może być podmiotem obowiązku podatkowego statuowanego w art. 40 ust. 1 u.g.l.z.w., albowiem przy interpretacji tegoż przepisu nie można pomijać przepisu art. 5 ust. 1 u.g.l.z.w., który wyraźnie precyzuje, że działalność w zakresie gier na automatach losowych mogą prowadzić jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Stanowisko takie jest zbieżne z linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Trybunału Konstytucyjnego RP, powołując przykładowo wyrok ETS z dnia 17 lutego 2005 r. w połączonych sprawach Edith Linneweber i Sarwasa Akriditis (C-453/02 i C-462/02). Ponadto strona dodała, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Wrocławia -Śródmieście z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt V K 2185/03, uniewinniono stronę i inne osoby (w tym M. G., od którego skarżący dzierżawił urządzenia do gry) od popełnienia czynów z art. 107 i 108 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.k.s.". Stwierdzono, że brak jest dowodów na to, by osoby te nielegalnie urządzały gry na automatach. Strona na poparcie zaprezentowanej we wniosku argumentacji, powołała także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 390/06.

10 Decyzją z dnia 23 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił stwierdzenia nieważności powołanych powyżej decyzji wskazując w uzasadnieniu, że we wniosku strona stawia zarzuty podobne do tych, które stawiała w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji i co do których organ odwoławczy odniósł się w swojej decyzji. Decyzja ta nie została jednak przez stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powołując treść art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie wystąpiły ustawowe przesłanki stwierdzenia nieważności. Przystępując do analizy przepisów, których naruszenie strona zarzuciła w kontekście ww. przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności organ wskazał na treść art. 40 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 u.g.l.z.w. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, z powyższych przepisów wynika, że podmioty urządzające gry podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier, a nie podmioty, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.g.l.z.w. Oznacza to, że chodzi w o każdy podmiot, który urządza grę bez względu na jego formę organizacyjno-prawną. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1240/05 wydany w sprawie M. G., któremu organy podatkowe wymierzyły podatek od gier za analogiczną działalność w 1999 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że utrwalone w tym zakresie orzecznictwo stanowi jednoznacznie, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Natomiast strona, w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Zdaniem organu, strona w odniesieniu do powołanych przepisów (art. 40 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.g.l.z.w.) takiej sprzeczności nie wykazała. Dalej organ podatkowy stwierdził, że prawidłowo zastosowano przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. w tym, szczególnie rozdziału 4 tejże ustawy dotyczącego opodatkowania podatkiem od gier, jak również Ordynacji podatkowej w zakresie wyboru metody szacowania z uwagi na stwierdzone braki w zakresie ewidencji i dokumentacji źródłowej. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dopatrzył się również rażącego naruszenia prawa przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 u.g.l.z.w. w brzmieniu sprzed wejścia w życie zmiany tej ustawy na mocy ustawy z 26 maja 2000 r. w powiązaniu z naruszeniem § 10 ust. 1 i § 6 rozporządzenia poprzez błędne i nieuprawnione przyjęcie, że gry będące przedmiotem postępowania są grami losowymi, wbrew opiniom upoważnionej przez Ministra Finansów instytucji (tj. jednostki badającej). W ocenie organu, powołane wyżej przepisy - art. 2 ust. 1 u.g.l.z.w. oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia MF - których treść organ przytoczył, definiują pojęcia gry losowej oraz automatu losowego. Zgodnie zaś z § 6 tego rozporządzenia MF decyzją z dnia 26 sierpnia 2004 r. Nr [...] Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone w roku 2000 w automatach należących do PHU "O." M. G., który wydzierżawiał je stronie - są grami na automatach losowych w rozumieniu ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy z dnia 26 maja 2000 r. oraz definicją automatu losowego, o którym mowa w § 10 ust. 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 1993 r. Zgodnie z art. 3 cyt. wyżej ustawy - urządzanie i prowadzenie takiej działalności dozwolone było wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i opublikowanych do niej aktach wykonawczych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że ww. decyzja Ministra Finansów była zatem w tym zakresie wiążąca i pozwalała na stwierdzenie, że działalność prowadzona przez stronę podlegała regulacjom ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. W odniesieniu do podniesionej przez stronę sprzeczności z VI Dyrektywą oraz szeregiem orzeczeń ETS organ wskazał, że do stanu faktycznego ukształtowanego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie mogą mieć one zastosowania. Co do zarzucanych naruszeń w zakresie zasad wynikających z przepisów art. 120, 121 i 122 O.p., art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP organ stwierdził, że podejmując sporną decyzję organ podatkowy drugiej instancji wskazał przesłanki, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcie i powołał przytoczone wyżej przepisy uzasadniające to rozstrzygnięcie. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności kwestionowanych decyzji.

11 Pismem z dnia 26 lipca 2010 r. pełnomocnik strony wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie do akt sprawy protokołów kontroli skarbowej dokonanej u W. F. oraz M. L., co do których umorzono postępowania ze stwierdzeniem, iż brak jest podstaw do przypisania tym osobom zobowiązania podatkowego.

12 Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 8 października 2010 r., Nr [...], utrzymał w mocy swą decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Dodał, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., że termin do wypowiedzenia się przez stronę co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, upłynął w dniu 22 lipca 2010 r., a wydanie decyzji nastąpiło w dniu 23 lipca 2010 r. Do tego dnia nie wpłynęło żadne pismo strony realizujące uprawnienie wynikające z art. 200 § 1 O.p. W piśmie, które wpłynęło w dniu 26 lipca 2010 r. strona zawarła wniosek dowodowy o włączenie do akt sprawy protokołów z kontroli skarbowej dokonanej u W. F. i M. L.. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji wniosek ten był bezzasadny, albowiem w przedmiotowej sprawie nie istniał spór co do ustalonego stanu faktycznego. Co do zarzutu naruszenia art. 166 § 1 O.p. organ stwierdził, że przepis ten nie wskazuje, że umorzenie postępowania podatkowego lub kontrolnego w stosunku do innych podmiotów, może mieć wpływ na wydaną już decyzję.

13 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p. w powiązaniu z błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji i mającym wpływ na jej treść oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego przez niesłuszne i nieuprawnione przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji o wymiarze podatku mimo, iż nie do zaakceptowania jest, by dokonywano różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach i dotyczących tej samej osoby, co godzi w art. 121 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 2, 32 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argument z wniosku o stwierdzenie nieważności, odnoszący się do wydania w dniu 8 stycznia 2009 r. przez NSA wyroku, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu uchylającego decyzje organów podatkowych obydwu instancji w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne dekady 1999 r. Skarżący podniósł również problem niejednolitości orzecznictwa w sprawach podatkowych. Ponadto powtórzył, że w sprawie organy winny zastosować prawo europejskie i kierować się orzeczeniami ETS.

14 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę. Odwołał się do dyspozycji art. 247 § 1 O.p., wskazując na nadzwyczajny charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W tym kontekście podniósł, iż skarżący jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 stycznia 2006 r., Nr [...] i utrzymanej przez nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 2 listopada 2005 r., Nr [...] podał przesłankę rażącego naruszenia prawa i wady powodującej nieważność decyzji na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p.). W ocenie Sądu dokonana w sprawie kontrola w ramach uprawnień o jakich mowa art. 134 i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", pozwoliła na stwierdzenie, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzje w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r., obarczone są kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., mianowicie decyzje te zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Powołana wyżej wada polegająca na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania oznacza, że rozstrzygnięto decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania w wyniku, którego wydano tę decyzję. Odwołując się do brzmienia art. 133 § 1 O.p. skład orzekający w sprawie wskazał, iż przyjęcie tezy, że przepis art. 40 ust. 1 u.g.l.z.w. trzeba interpretować w związku z art. 5 ust. 1 u.g.l.z.w., prowadzi do wniosku, że podmiotem urządzającym gry na automatach losowych mogły być - w stanie prawnym obowiązującym od stycznia do października 2000 r. - tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Skoro tak, to jedynie one podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku od gier. Nie były mu natomiast podległe osoby fizyczne, które - w świetle przepisów powoływanej uprzednio ustawy - nie miały prawa prowadzić działalności w zakresie gier w automatach losowych (prowadziły taką działalność wbrew obowiązującemu zakazowi, narażając się na uruchomienie odpowiedniej sankcji karnej). W analizowanej sytuacji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, można mówić o istnieniu zakazu podejmowania (prowadzenia) określonej działalności, o czym przekonuje brzmienie przepisów kodeksu karnego skarbowego (art. 107 i art. 108). Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w tej sprawie skierowano decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającą podatek od gier za 2000 r. do osoby nie będącej stroną postępowania podatkowego, co stanowi przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

16 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 40 u.g.l.z.w. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. i poprzedzającej jej decyzji w związku z przyjęciem, że decyzje objęte wnioskiem o stwierdzenie ich nieważności zawierają wadę kwalifikowaną określoną art. 247 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy, do tego rodzaju uchybienia nie doszło, bowiem zaskarżona decyzja organu drugiej instancji jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z art. 40 ust. 1 u.g.l.z.w. Zatem wniesiona skarga po myśli art. 151 p.p.s.a. winna zostać oddalona.

18 Ponadto strona wskazała, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., na naruszenie prawa materialnego, tj.

19 1) art. 40 ust. 1-4 w zw. z art. 5 ust. 1 u.g.l.z. w związku z art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji RP oraz w związku z art. 15 § 1 k.k.s. poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że opodatkowaniem podatkiem od gier podlegają wyłącznie podmioty wymienione w art. 5 ust. 1 u.g.l.z.w. tj. spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a wykonanie określonych przepisami ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych obowiązków zabezpieczają sankcje karne art. 107 i art. 108 k.k.s., podczas gdy z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od gier podlega każdy podmiot prowadzący działalność w zakresie gier losowych, a sankcje karne przewidziane w art. 107 i art. 108 k.k.s. – po myśli art. 15 § 1 k.k.s. nie znoszą obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej;

20 2) art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w spornej sprawie skierowano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do osoby niebędącej strona postępowania podatkowego, co stanowi przesłankę przewidziana w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, albowiem po myśli art. 40 ust. 1 u.g.l.z.w. strona skarżąca jest podatnikiem podatku od gier, co oznacza, że decyzje obu instancji zostały skierowane do osoby będącej stroną postępowania podatkowego.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ ponownie podkreślił, że okoliczność, iż podmiot prowadzący działalność w zakresie urządzania gier na automatach losowych jest osobą fizyczną nie może zwalniać go od opodatkowania podatkiem od gier. Zdaniem organu przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 40 ust. 1 u.g.l.z.w. narusza również konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz konstytucyjny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wyrażony w art. 84 Konstytucji RP. Ponadto zdaniem organu, dokonana wykładnia art. 40 ust. 1 u.g.l.z.w. polegająca na uznaniu, że tylko podmioty urządzające gry i prowadzące działalność gier losowych i zakładów wzajemnych w formie spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością są podatnikami podatku od gier w istocie promuje podmioty prowadzące przedmiotową działalność wbrew przepisom tej ustawy.

22 Podatnik nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie przedstawił także swojego stanowiska na rozprawie.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. Jako naruszone wskazano przepisy postępowania- art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art.145 § 2 i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 40 u.g.l.z.w. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w sytuacji, gdy decyzje, których stwierdzenia nieważności domagała się strona skarżąca nie były dotknięte wadą, o której mowa w art.247 § 1 pkt 5 O.p. Zarzut ten jest bezzasadny. Przede wszystkim podstawę prawną wyroku uwzględniającego skargę stanowił w tym przypadku art.145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art.135 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem naruszenie prawa materialnego, a nie przepisów postępowania.

26 Z przyczyn podanych niżej nie doszło także do naruszenia art.151 p.p.s.a. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne w sposób, który miał wpływ na rozstrzygnięcie i uzasadniał uchylenie decyzji, było bowiem prawidłowe.

27 Ustawa o grach losowych i zakładach wzajemnych określała warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych (art.1 powołanej ustawy). Zgodnie z art.3 tej ustawy urządzanie i prowadzenie gier losowych i zakładów wzajemnych, o których mowa w art.2, dozwolone było wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W art. 2 ust.1 pkt 6 u.g.l.z.w. wśród gier losowych wymieniono także gry na automatach losowych. Zgodnie z art.5 ust. 1 u.g.l.z.w. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w automatach losowych, gry w bingo pieniężne oraz zakładów wzajemnych mogła być prowadzona w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której akcjonariuszami (udziałowcami) są wyłącznie osoby krajowe, nie będące osobami zależnymi od podmiotów zagranicznych w rozumieniu przepisów o spółkach z udziałem zagranicznym. Urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych wymagało zezwolenia Ministra Finansów (art.24 ust. 1 u.g.l.z.w.). Zezwolenie to udzielane było na wniosek podmiotu ubiegającego się o zezwolenie. Do wniosku winny być dołączone dokumenty, wymienione w art. 32 ust.1, wymagane było także złożenie zabezpieczenia (art.38 ust.1 u.g.l.z.w.) Z przepisów tych wynika, że działalność w zakresie urządzania gier losowych była możliwa po spełnieniu określonych warunków. Prowadzenie jej bez spełnienia wymaganych w ustawie warunków było, jak wynika z art. 3 u.g.l.z.w., zakazane. Wykonanie obowiązków wynikających z ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych obwarowane było sankcją karną, wynikającą z art.107 i 108 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U.Nr 83,poz. 930, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), dalej jako "k.k.s.". Urządzanie lub prowadzenie gier losowych wbrew przepisom ustawy, regulaminu lub warunkom zezwolenia stanowi przestępstwo karnoskarbowe. Z tych względów trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że dokonując wykładni art. 40 ust.1 i ust. 2 u.g.l.z.w. i wyrażenia "podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych" uwzględnić należy treść art.5 ust.1 tej ustawy i przyjąć, że obowiązek podatkowy w podatku od gier w przypadku gier na automatach powstaje tylko w przypadku rozpoczęcia działalności przez podmiot, wskazany w art.5 ust. 1 u.g.l.z.w. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. podatnikiem podatku od gier w zakresie urządzania gier na automatach losowych mogła być tylko spółka z ograniczoną odpowiedzialnością bądź spółka akcyjna, spełniająca dodatkowe warunki i posiadająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier. Skarżący nie tylko nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier losowych, ale też nie mógłby go uzyskać, bowiem może je uzyskać tylko osoba prawna, a nie osoba fizyczna. Nie mógł w związku z tym być uznany za podmiot urządzający gry i prowadzący działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych w rozumieniu art.40 ust.1 u.g.l.z.w. Prawidłowo w związku z tym przyjął Sąd pierwszej instancji, że decyzja określająca skarżącemu podatek od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, a tym samym dotknięta była wadą, o której mowa w art.247 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący nie mógł być uznany za podatnika podatku od gier w rozumieniu art.7 § 1 w zw. z art.40 ust. 1 u.g.l.z.w. Tym samym nie mógł być stroną postępowania podatkowego, tą bowiem zgodnie z art.133 § 1 O.p. może być wyłącznie podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego bądź do których czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

28 Zgodnie z art. 15 § 1 k.k.s. orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Przepis ten rozstrzyga wątpliwości, jakie mogą powstać na styku prawa karnego skarbowego i podatkowego. Dotyczy on jednak sytuacji, gdy na osobie, która została skazana za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jednocześnie ciąży zobowiązanie podatkowe (obowiązek podatkowy). W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstał z uwagi na treść art.40 ust.1 i ust.2 w zw. z art.5 ust.1 u.g.l.z.w. Nie było w związku z tym podstaw do określania zobowiązania podatkowego skarżącemu z tytułu podatku od gier, niezależnie od treści orzeczenia w sprawie karnoskarbowej, dotyczącej skarżącego.

29 Nie można także pominąć, że określenie zobowiązania podatkowego skarżącemu w sytuacji, gdy urządzanie gier na automatach losowych przez osobę fizyczną jest zakazane, byłoby w istocie opodatkowaniem dochodów z przestępstwa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., II FSK 406/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że operowanie przez państwo zakazem, wspartym odpowiednimi sankcjami karnymi powoduje, że prowadzona wbrew temu zakazowi działalność nie może być traktowana jako podlegająca obowiązkowi podatkowemu. Konsekwencją prawną takiej działalności jest wymierzenie w przewidzianym przez prawo trybie stosownej kary, a nie jej opodatkowanie, które byłoby niczym innym, jak wyrazem swoistej, podważającej autorytet prawa, hipokryzji. Naruszałoby ono zasadę państwa prawa, wynikającą z art.2 Konstytucji.

30 Sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący, prowadząc działalność wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach losowych, nie można w związku z tym porównywać z sytuacją osób, które działalność tę prowadzą zgodnie z prawem. Uznanie, że skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku nie oznacza naruszenia art.32 ust.1 Konstytucji. Nie można także uznać, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art.40 ust.1 u.g.l.z.w. narusza art.84 Konstytucji. Obowiązku ponoszenia daniny publicznej nie można domniemywać. Musi on wynikać z ustawy (art.217 Konstytucji). Z powołanych przepisów ustawy o grach i zakładach losowych nie można natomiast wywieść obowiązku skarżącego uiszczenia podatku od gier z tytułu działalności, którą prowadził sprzecznie z prawem.

31 Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.