Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2005/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2005/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1367/10 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 r., I SA/Gl 1367/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

4 Decyzją z dnia 24 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 10717 zł, ustalając, że uzyskał on przychody m.in. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "C.a", zawyżając jednak koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 274.549,56 zł, na którą składały się wydatki na zakup paliwa, udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5 W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2, art. 201 § 1 pkt 2, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

6 Postanowieniem z dnia 8 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a następnie decyzją z dnia 29 października 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Organ odwoławczy zaaprobował jednak ustalenia organu pierwszej instancji, które doprowadziły do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa w PH Hurt Detal P. C., spółce z o.o. "V." i spółce z o.o. "C.-J." w łącznej kwocie 247.843,42 zł. Faktury wystawione na rzecz spółki przez wskazane powyżej podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a powołane zostały jedynie w celu firmowania działalności innych podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że żaden ze wspólników spółki cywilnej "C." nie przedstawił dowodów wskazujących na legalne nabycie paliwa, a zebrane materiały dowodzą, że były to produkty ropopochodne nielegalnie wprowadzane do obrotu gospodarczego. W sprawie nie było podstaw do oszacowania kosztów zakupu paliwa.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący powtórzył zarzuty odwołania, a ponadto zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 i art. 191 O.p. przez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), polegające na niewłaściwej interpretacji i błędnym zastosowaniu oraz art. 535 w związku z art. 155 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) przez błędną interpretację tych przepisów i błędne przyjęcie, że pomimo faktycznego wydania towaru nie nastąpiło przejście jego własności.

8 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

9 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a rozstrzygnięcie odpowiadało przepisom obowiązującego prawa. Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone zdarzenia gospodarcze. Ponieważ w kontrolowanej sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur, nie było podstaw do zaliczenia stwierdzonych nimi wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego doszły do prawidłowego wniosku, że podmioty, które wystawiały faktury, nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nie jest oparta na zasadzie winy - obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, w związku z czym nietrafiona jest argumentacja strony zmierzająca do wykazania, że działała w dobrej wierze. Jednocześnie Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

10 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi; ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie "art. 151 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych" oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę przesłanek stanowiących podstawę do odmowy zaliczenia w koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej wydatków na zakup paliwa, w konsekwencji błędną kontrolę legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych (bezzasadne tolerowanie błędu organów podatkowych w zakresie podstaw kwestionowania rzetelności dokumentacji księgowej) mając na względzie faktyczne wystąpienie wszystkich przesłanek pozwalających skarżącym na zaliczenie poczynionych wydatków w koszty uzyskania przychodu, co spowodowało oddalenie skargi strony na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 P.p.s.a., a więc niewłaściwe rozstrzygnięcie Sądu wskutek niezastosowania "art. 145 § 1 P.p.s.a.".

12 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.), art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę, że organy podatkowe faktycznie zebrały pełen materiał dowodowy oraz prawidłowo dokonały jego oceny.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 W dniu 20 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również sprawę ze skargi kasacyjnej E. G. (sprawa o sygn. II FSK 1985/11 ), będącej także wspólnikiem spółki cywilnej C.. Przedmiotem sprawy było również zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Skarga kasacyjna E. G. oparta jest na identycznych podstawach i zarzutach, jak skarga M. M.. Z uwagi na taki sam stan faktyczny i prawny w obu sprawach Naczelny Sąd Administracyjny uważa za zasadne powtórzenie argumentacji, zawartej w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1985/11, uznając ją za własną.

16 Zarzuty skargi kasacyjnej M. M. zostały oparte na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a., to jest zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Badając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że sprowadza się on w istocie do kwestionowania ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak argumentacji skarżącego.

17 Przede wszystkim nie można zgodzić się z tezą, że przez zaaprobowanie ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym, tj. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem i orzekł o legalności zaskarżonej decyzji, postąpił zgodnie z normami zawartymi w tych przepisach. Okoliczność, że treść tego orzeczenia nie odpowiadała oczekiwaniom skarżącego, nie może uzasadniać tezy o naruszeniu wskazanych przepisów.

18 Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. przez niedostrzeżenie, że w sprawie doszło do uchybienia normom regulującym postępowanie dowodowe. Z oceną taką nie można się zgodzić, gdyż, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd słusznie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe. Spór dotyczył okoliczności mających wpływ na podstawę opodatkowania, to jest ustalenia, czy zdarzenia, z których skarżący wywodził zadeklarowaną wysokość kosztów uzyskania przychodów, faktycznie miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki kwalifikujące się do kategorii kosztów uzyskania przychodów, musi mieć podstawę w rzeczywistych i sprecyzowanych w sposób szczegółowy zdarzeniach gospodarczych, których zaistnienie powinno zostać udowodnione. Chodzi zatem o wykazanie, że określona transakcja gospodarcza, określona podmiotowo i przedmiotowo, miała rzeczywiście miejsce. Obowiązek prowadzenia pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest wyłączony przez sam fakt udokumentowania określonych zdarzeń za pomocą dokumentów przedstawionych przez podatnika. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wymagają dokumentowania określonych zdarzeń istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia, to samo przedstawienie dokumentu, np. w postaci faktury, nie dowodzi jeszcze w sposób niepodważalny, że stwierdzone nim okoliczności rzeczywiście miały miejsce. W konkretnej sprawie może zaistnieć konieczność zbadania, czy do udokumentowanych transakcji faktycznie doszło i czy ich przebieg pozwalał na uwzględnienie wynikających z nich wydatków bądź przysporzeń w podstawie opodatkowania. Na mocy ogólnych i szczególnych przepisów postępowania podatkowego (por. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) obowiązki w zakresie dokonania takich ustaleń ciążą na organie podatkowym, co nie oznacza, że podatnik powinien zachowywać bierność. W przypadku bowiem zdarzeń, o których szczegółową wiedzę może mieć przede wszystkim sam podatnik, będący uczestnikiem obrotu gospodarczego, obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie dokładnego ustalenia podstawy opodatkowania ciąży na podatniku.

19 Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzone w jej ramach postępowanie dowodowe doprowadziło organy podatkowe do słusznego wniosku, że przedstawione przez skarżącego faktury dotyczyły transakcji, które, w okolicznościach w nich określonych, w istocie nie miały miejsca. W szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dokładnie i precyzyjnie rozważył wszystkie okoliczności sprawy i podał przekonywującą argumentację, potwierdzającą prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe tezy, że faktury, na podstawie których skarżący dokonał pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokumentowały fikcyjne transakcje gospodarcze. Organy podatkowe wykazały bowiem w toku postępowania, że kontrahenci wykazani w dokumentach jedynie firmowali działalność innych podmiotów, sami zaś nie byli faktycznie stronami transakcji zawieranych przez spółkę skarżącego. Ponieważ zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do słusznego wniosku, że podstawa opodatkowania została ustalona przez organy podatkowe w sposób prawidłowy.

20 Nietrafiony okazał się także zarzut naruszenia przepisów naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten jest wadliwy konstrukcyjnie, i to z dwóch powodów. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej powołuje w jego ramach także przepisy proceduralne i ustrojowe, które ewentualnie zgłoszone powinny zostać w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Po drugie, zarzut ten ma w istocie charakter pochodny względem zarzutów skierowanych przeciwko ustaleniom faktycznym sprawy, poczynionym przez organy podatkowe i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Treść zarzutu, w ramach którego skarżący kwestionuje sposób zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje, że jego zamiarem jest wyłącznie podważenie oceny materiału dowodowego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a nie zgłoszenie wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponieważ, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07), zarzut ten uznać należało za nietrafiony.

21 Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny, wobec czego skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

22 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. a § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).