Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 20/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 20/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 309/13 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. nr IBPB II/2/415-1183/12/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 309/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że zgodnie z zaprezentowanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca i jego córka prowadzą aptekę w formie spółki jawnej, której są wspólnikami. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a podatek dochodowy od osób fizycznych jest rozliczany na "zasadach ogólnych" (zdarzenia gospodarcze podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Działalność ta jest wykonywana w lokalu najmowanym przez spółkę od spółdzielni mieszkaniowej. Konieczność dostosowania tego pomieszczenia do wymogów budowlanych i sanitarno-epidemiologicznym zrodziła wydatki, które zostały pokryte m. in. z pożyczki udzielonej spółce przez Wnioskodawcę w dniu 16 czerwca 2011 r. Środki objęte pożyczką Wnioskodawca otrzymał tego samego dnia od banku w ramach kredytu gotówkowego. W umowie pożyczki, która została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, postanowiono, że wraz ze spłatą nominalnej kwoty pożyczki, pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy odsetki w kwocie 38.074,64 zł za okres od dnia zawarcia umowy do dnia zwrotu przedmiotu pożyczki, a w razie zwłoki – także odsetki za opóźnienie.

4 W związku z powyższym Wnioskodawca zapytał:

5 czy odsetki uzyskane wraz ze spłatą pożyczki przez spółkę będą przychodem podlegającym opodatkowaniu u wspólnika spółki udzielającego tej pożyczki? Prezentując własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że choć stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek, to dla ustalenia skutków podatkowych zdarzenia, które przedstawił, przesądzające znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy nastąpi przysporzenie po stronie jego jako pożyczkodawcy. W ocenie podatnika jest on jedynie pośrednikiem między spółką a bankiem, a kredyt nie zaspokaja jego potrzeb osobistych. W rezultacie odsetki wpłacone nie stanowią przysporzenia (przychodu), a wyłącznie zwrot kosztów kredytu zaciągniętego na realizację celów gospodarczych spółki przez jej wspólnika.

6 W wydanej interpretacji organ wyjaśnił, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. każde przysporzenie w postaci odsetek generuje źródło przychodu po stronie podatnika otrzymującego te odsetki (wierzyciela) i bez znaczenia jest, z jakich źródeł pozyskuje on środki na udzielenie pożyczki spółce, której jest wspólnikiem. Organ podkreślił też, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w takim przypadku pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

7 W skardze na interpretację indywidualną Skarżący zarzucił:

8 1) naruszenia prawa procesowego, poprzez bezprawny podział jednego wniosku o wydanie interpretacji na dwa odrębne stany faktyczne oraz wydanie dwóch odrębnych interpretacji objętych jednym stanem faktycznym, co nie znajduje podstaw w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), a mogło mieć znaczący wpływ na treść obu interpretacji, wykazując bezduszny (bezrozumny) charakter interpretacji językowej poszczególnych przepisów bez ich osadzenia w kontekście całościowego zdarzenia gospodarczego,

9 2) rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację art. 30 a ust. 1pkt 1 u.p.d.o.f.

10 W związku z powyższym wniósł o połączenie niniejszej sprawy i sprawy o sygn. akt I SA/Gl 308/13 w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

11 Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14f § 1 i § 2 ord. pod. i stwierdził, że żądanie wnioskodawcy może dotyczyć wyłącznie jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej lub potencjalnej). Nie oznacza to bynajmniej, by składający wniosek nie mógł zaprezentować stanowiska obejmującego odrębne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ord. pod. Samo stwierdzenie, że dotyczą one tego samego podmiotu nie przesądza o braku przymiotu odrębności, której istnienie powinno być oceniane z uwzględnieniem wszystkich aspektów rozpatrywanego żądania. Skoro natomiast wniosek podlega opłacie, a opłatę tę pobiera się od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to przypadek wielości odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w jednym wniosku należy kwalifikować jako tożsamy z sytuacją wielości wniosków, z których każdy zawiera po jednym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Konsekwencją powyższego jest z kolei uznanie dopuszczalności wydania osobnej interpretacji indywidualnej do każdego odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

12 W ocenie WSA, wyodrębnienie ze stanowiska Skarżącego dwóch stanów faktycznych było uzasadnione znacznym stopniem zróżnicowania tych zagadnień: pytania nr 1 i 2 dotyczyły kosztów podatkowych w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, a pytanie nr 3 odnosiło się do przychodów podatkowych z kapitałów pieniężnych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że literalne brzmienie art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przesądza o konieczności uznania, że odsetki od pożyczek stanowią dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że samo otrzymanie odsetek od pożyczki skutkować będzie osiągnięciem przychodu. Cel, na jaki środki te zostaną następnie przeznaczone nie ma zatem znaczenia dla tej kwalifikacji. Zważywszy natomiast na to, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w przedmiocie udzielania takich pożyczek, przysporzenie to kwalifikowane będzie jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), który podlega opodatkowaniu 19% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

13 Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

14 Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi:

15 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na bezprawny podział wniosku o wydanie interpretacji podatkowej na dwa odrębne stany faktyczne oraz wydanie dwóch odrębnych interpretacji indywidualnych objętych jednym stanem faktycznym, co nie znajduje podstawy w przepisach Ordynacji podatkowej, a miało znaczący wpływ na treść obu interpretacji, wykazując charakter interpretacji językowej poszczególnych przepisów bez ich osadzenia w kontekście całościowego zdarzenia gospodarczego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

17 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku kiedy zdarzenie rozstrzygane nie sposób uznać za podlegające przepisom tej ustawy co w sposób rażący narusza przepisy prawa materialnego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

21 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

22 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej "bezprawny podział wniosku o wydanie interpretacji podatkowej na dwa odrębne stany faktyczne oraz wydanie dwóch odrębnych interpretacji" upatruje w dwóch przyczynach.

23 Pierwsza z nich, wskazując na uzależnienie wielości opłat na podstawie art. 14f § 1 i § 2 ord. pod. wynika z interpretacji opartej na "rozszerzającym stwierdzeniu traktując jako podstawę podziału ilość wątpliwości interpretacyjnych powstałych w wyniku zaistnienia jednego stanu faktycznego u jednego podatnika w zakresie jednej ustawy podatkowej". Drugą z nich autor skargi kasacyjnej wywodzi z przyczyn udzielenia pożyczki, do której zalicza uchronienie spółki od likwidacji i źródła utrzymania wielodzietnej rodziny. Ponadto, "podział wniosku na dwa odrębne stany faktyczne tworzy niezgodne z rzeczywistością wrażenie jakoby nie istniał związek pomiędzy pożyczką uzyskaną przez wspólnika a tą udzieloną spółce", co w konsekwencji naruszyło zasady ekonomiki procesowej, poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami strony, organów i wymiaru sprawiedliwości prowadzeniem dwóch spraw.

24 Przy tak skonstruowanej argumentacji skargi kasacyjnej na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 14f § 1 ord. pod., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W myśl art. 14f § 2 ord. pod., w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

25 Kluczowym zatem dla oceny zasadności powyższego zarzutu jest przesądzenie, czy w rozpoznawanym przypadku mieliśmy do czynienia z jednym stanem faktycznym i jednym zdarzeniem przyszłym, czy też było ich więcej.

26 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 19/14, uznał że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że pierwszy ze stanów faktycznych dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, odsetek od pożyczki udzielonej spółce oraz sposobu ujęcia wydatków z tego tytułu w prowadzonej ewidencji podatkowej (pytanie nr 1 i 2 - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 308/13). Natomiast drugi stan faktyczny dotyczył skutków podatkowych otrzymania przez Skarżącego odsetek od pożyczki udzielonej spółce (pytanie nr 3). Sprawa ta została rozstrzygnięta wyrokiem WSA z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 309/13.

27 Stan faktyczny to rzeczywista sytuacja, która dotyczy bezpośrednio Wnioskodawcy i wystąpiła przed dniem, bądź na dzień złożenia wniosku. Z kolei zdarzenie przyszłe to takie, które na dzień złożenia wniosku nie wystąpiło lecz wnioskodawca zakłada, że wystąpi (może wystąpić) w związku z podejmowanymi przez niego działaniami. Wnioskodawca oczekuje oceny prawnopodatkowej dokonanych bądź zamierzonych działań. Nie jest również sporne, że ustawodawca uzależnił opłatę za wydanie interpretacji prawa podatkowego od ilości przedstawionych we wniosku stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych.

28 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że w przypadku zaistnienia jednego stanu faktycznego polegającego na udzieleniu pożyczki spółce jawnej przez jego wspólnika nawet w zakresie jednej ustawy, w sytuacji, w której pytanie dotyczyło różnych zdarzeń prawnych i różnych skutków podatkowych, należało wydać jedną interpretację.

29 Jednocześnie należy dodać, że wniosek autora skargi kasacyjnej o połączeniu dwóch spraw na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. który, jego zdaniem, mógł wzmocnić jego argumentację o bezpodstawnym wyodrębnieniu dwóch stanów faktycznych nie mógł mieć dla potrzeb rozpatrywanej sprawy żadnego znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że połączenie spraw do wspólnego rozpoznania na jego podstawie jest fakultatywne i zależy od uznania przez Sąd, iż sprawy pozostają ze sobą w związku, a połączenie jest wskazane ze względów np. ekonomii procesowej. Połączenie dwóch oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal dwiema samodzielnymi sprawami (por. wyrok SN z dnia 22 września 1967 r., sygn. akt I CR 158/67, OSNC 1968/6/105; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1561/04, POP 2006/5/81). Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 wyraźnie rozróżnia przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych – jako dwa odrębne źródła przychodów. Przychód z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej spółce osobowej z majątku prywatnego jej wspólnika nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, tj. źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, tj. źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, co wprost wynika z art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przychód ten nie ma związku z udziałem w spółce jawnej, a w konsekwencji art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. nie ma zastosowania. Z regulacji tej wynika, że przychody oraz koszty związane z udziałem osoby fizycznej w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa tej osoby w udziale w zysku spółki osobowej. Prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro źródłem przychodu w postaci odsetek od pożyczki nie jest działalność gospodarcza prowadzona w ramach spółki osobowej, ale prywatny majątek (kapitał pieniężny), to stosowanie zasad określania wysokości przychodów wynikających z art. 8 u.p.d.o.f. jest wyłączone. Przychód podatnika z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej z jego majątku prywatnego spółce osobowej, w której jest wspólnikiem, nie jest związany z jego udziałem w tej spółce, brak jest więc podstaw do tego, aby przychód ten określać proporcjonalnie do praw wspólnika w udziale w zysku tej spółki. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek. Zatem odsetki od pożyczek stanowią dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl zaś art. 30 a ust. 1 pkt 1 tej ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a : z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

30 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

31 [pic]