Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., II FSK 2/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., II FSK 2/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1206/05 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

3 1). W.C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z zapytaniem czy darowizny pieniężne dokonane w 2004 r. na rzecz wskazanych z nazwy i siedziby czterech instytucji o charakterze kościelnym mogą być odliczone od dochodu. Naczelnik wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie. W.C. podał, że wszystkie wskazane przez niego instytucje mają charakter kościelnych osób prawnych, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzą działalność charytatywno-opiekuńczą, a darowizny na ich rzecz powinny być w całości w całości wyłączone z podstawy opodatkowania.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 25.05.2005 r. pozostawił bez rozpoznania wniosek w sprawie stwierdzenia charakteru osób prawnych. Uzasadniając podniesiono, że stosownie do art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. W ocenie organu podatkowego podatnik zapytał, czy wymienione instytucje mają charakter kościelnych osób prawnych, oraz czy prowadzą działalność charytatywno-opiekuńczą. Przepisy te nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 Ordynacji podatkowej.

5 W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego w części dotyczącej zasad korzystania z odliczenia od dochodu darowizn przekazanych na rzecz kościelnych osób prawnych i uznał stanowisko W.C. za prawidłowe. Uzasadniając podano, że darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania bowiem powołane przepisy ustawy wyznaniowej są przepisami szczególnymi w stosunku do regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

6 Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Uzasadniając podniesiono, że interpretacje mogą się opierać wyłącznie na przepisach prawa podatkowego, wskazywać zgodnie z prawem sposoby realizacji obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Wobec tego stwierdzono, że ustalenie charakteru instytucji wymienionych we wniosku podatnika nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego.

7 2). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga W.C. jest zasadna. Wnioskujący o wydanie postanowienia co do interpretacji prawa podatkowego zawarł w swym wniosku tylko i wyłącznie jedno zagadnienie wymagające interpretacji, a mianowicie czy darowizny na konkretnie przez niego wskazane osoby prawne mogą być odliczane od podatku dochodowego od osób fizycznych w całości i bez jakiegokolwiek limitu. Skarżący nie domagał się zatem interpretacji czy regulacja z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej uprawnia podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny bez limitu, co stało się przedmiotem postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Możliwość taka bowiem została przyjęta w złożonym wniosku przez W.C. a priori, a jego przedmiotem były konkretnie wskazane cztery osoby prawne. Wydanie zaś przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dwóch postanowień w dniu 25.05.2005 r. w tym jednego uznającego w sentencji stanowisko strony za prawidłowe i drugiego pozostawiającego w sentencji wniosek "w sprawie stwierdzenia charakteru osób prawnych" bez rozpatrzenia faktycznie nie wyjaśnia żadnych wątpliwości podatnika i jedynie poprzez wewnętrzną sprzeczność obydwu postanowień potęguje dezorientację podatnika. Godzi się także zauważyć, że skarżący nigdy nie formułował wniosku o "stwierdzenie charakteru osób prawnych" przez niego wymienionych. To organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w ocenie Sądu nieuprawnionego podziału wniosku na dwa odrębne pytania, które jednak nigdy nie zostały przez ubiegającego się o interpretację wyartykułowane. Zgodnie z brzmieniem art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może zmieniać, czy wręcz formułować za podatnika wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Tym bardziej niedopuszczalne jest udzielenie dwóch różnych i kolidujących ze sobą rozstrzygnięć na jedno konkretnie zadane przez wnioskodawcę zagadnienie o charakterze prawnopodatkowyrn. Należy także zauważyć, że ustawodawca nie dopuszcza sytuacji, aby organ wydał postanowienie jedynie wybiórczo i według własnego uznania odnosząc się do pytania wnioskującego podatnika.

8 Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powinien w pierwszej kolejności zobowiązać podatnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w oparciu o statuty wymienionych we wniosku osób prawnych, a następnie udzielić interpretacji w trybie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej.

9 3). Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

10 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ppsa, poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.;

11 - art. 141 § 4 ppsa poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu.

12 - art. 145 § 1 pkt 1 iit.c, oraz art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

13 - art. 141 § 4 ppsa poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe);

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art.14a § 1, art. 14a §2, art. 14a § 3, art. 14a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej;

15 - art. 141 § 4 ppsa poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienie skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe.

16 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną W.C. wniósł o jej oddalenie.

18 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw.

20 1. Mimo że w skardze tej sformułowano aż 6 zarzutów to ich istota sprowadza się do tego, że:

21 - Sąd nie wskazał przepisu postępowania, który organy podatkowe miały naruszyć,

22 - w uzasadnieniu wyroku przyjęto stan faktyczny odbiegający od przyjętego przez organy podatkowe oraz zamieszczono błędne wskazania co do dalszego postępowania.

23 Do takich zarzutów wystarczające było wskazanie jako ich podstawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku ze stosownym przepisem Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 4 ppsa. Multiplikacja zarzutów w prostym stanie faktycznym sprawy nie tylko była zbędna ale i prowadząca do swoistego "zamazania" kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia.

24 2. Jeżeli Sąd wskazał, po wstępnym omówieniu instytucji "interpretacji", jak powinien postąpić organ podatkowy, a następnie wytknął temu organowi popełnione uchybienia, powołując się przy tym na art. 14 a § 1 i § 2 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej to takie uzasadnienie wyroku zawiera zarówno wskazanie naruszonych przepisów jak i wytyczne co do dalszego postępowania.

25 Należy przy tym zauważyć, że art. 14 a w obowiązującym wówczas brzmieniu był przepisem nie tylko kompetencyjnym ale i proceduralnym. Określał bowiem wymogi, jakim powinien odpowiadać wniosek, jak i sposób jego załatwienia z ograniczonym tylko odesłaniem do przepisów regulujących postępowanie podatkowe (§ 5). Innych, niż wskazane przez Sąd, przepisów postępowania organ podatkowy naruszyć nie mógł, bo nie miały one zastosowania w sprawie.

26 3. stan faktyczny sprawy zakreślał wniosek podatnika o interpretację. Rozważania Sądu odnoszą się do tego właśnie stanu faktycznego, w przeciwieństwie do organu podatkowego, który dopatrzył się (bezpodstawnie) w treści pisma dwóch odrębnych wniosków.

27 Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że interpretacja, o której mowa w art. 14 a § 1 sprowadza się nie tyle do wyjaśnienia (abstrakcyjnego) treści normy prawa podatkowego lecz do odpowiedzi na pytanie czy ta norma (lub jaka) ma zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwalał na udzielnie odpowiedzi na sformułowane pytanie należało to uczynić. Jeżeli nie pozwalał, należało, tak jak to wskazał Sąd I instancji, wezwać o dalsze niezbędne informacje. Ich nieudzielenie w żądanym zakresie uzasadnia odmowę wydania interpretacji. Takie też wskazania zawarł Sąd w uzasadnieniu wyroku, co czyni zarzut ich braku wręcz niezrozumiałym.

28 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ppsa, należało orzec jak w sentencji.