Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r., II FSK 1997/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r., II FSK 1997/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 437/15 w sprawie ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 437/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

4 Decyzją z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

5 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", ustalił Z.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 731.678 zł.

6 W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w postępowaniu kontrolnym w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2006-2009 ustalono, że małżonkowie Z. i J.S.

7 w 2007 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 2.766.302,03 zł, obejmujące nadwyżkę wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej małżonków "J"

8 i "JI" (odpowiednio 1.026.988,82 zł i 1.646.255,69 zł), zakup nieruchomości (71.613 zł), wydatki na utrzymanie rodziny (21.444,52 zł). Źródło pokrycia poniesionych wydatków stanowiły natomiast zasoby finansowe objęte wspólnością majątkową, pochodzące ze źródeł opodatkowanych w wysokości 815.160,51 zł, tj. środki na osobistych rachunkach bankowych małżonków (728.448,66 zł), dochód z tytułu odsetek od środków na tych rachunkach

9 (43.056,26 zł), dochód podatniczki z działalności wykonywanej osobiście

10 (20.211,59 zł), dochód z gospodarstwa rolnego (22.914 zł), zwrot podatku dochodowego z zeznania podatniczki PIT-37 za 2006 r. (530 zł). Zestawienie dochodów z wydatkami wykazało nadwyżkę tych ostatnich w kwocie 1.951.141,52 zł, która to kwota nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od tak ustalonych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie 731.678 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania dla każdego

11 z małżonków (między którymi istniała ustawowa wspólność majątkowa) połowę wskazanej wyżej nadwyżki, tj. kwotę 975.571 zł (po zaokrągleniu) oraz stawkę podatku w wysokości 75 %, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.

12 W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - dalej jako "Dyrektor", uchylił ją w całości i ustalił Z.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 222.707 zł.

13 W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 grudnia 2014 r. organ odwoławczy podał,

14 że stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f.,

15 w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego - dalej jako "TK", który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt

16 P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, TK postanowił odroczyć termin utraty mocy obowiązującej ww. przepisu o 18 miesięcy, liczonego od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Dyrektor podał, że ogłoszenie wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r., tym samym utrata mocy obowiązującej ww. przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

17 Mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie oszczędności posiadanych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz przychodów i wydatków zgromadzonych i poniesionych w badanym roku podatkowym.

18 W ocenie Dyrektora, analiza zebranego materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w trakcie dodatkowego postępowania zleconego organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wykazała,

19 że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponowali oszczędnościami

20 w wysokości 547.117,03 zł. Wyliczając tę kwotę organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia strony dotyczące oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2006 r., przyjmując za uprawdopodobnione posiadanie środków finansowych

21 w gotówce, przechowywanej w domu i w kasie firmy "J" oraz na rachunkach bankowych zarówno osobistych, jak i związanych z prowadzonymi przez małżonków działalnościami gospodarczymi w łącznej kwocie 2.060.714,46 zł, których źródłem była - według wyjaśnień strony - prowadzona działalność gospodarcza. Za zasadny Dyrektor uznał również zarzut odwołania w przedmiocie nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji poniesionych przez stronę wydatków na zakup paliwa, które zaliczone zostały do kosztów podatkowych firmy "JI"

22 w 2006 r. w łącznej kwocie 1.071.549,13 zł, co znalazło wyraz w wyjaśnieniach

23 i korekcie zeznania PIT-36L za 2006 r., złożonej w dniu 28 lutego 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w L.

24 Organ odwoławczy w pełni zaaprobował stanowisko i argumentację organu kontroli skarbowej w kwestii twierdzeń podatników dotyczących finansowania działalności gospodarczej małżonka strony środkami pieniężnymi pochodzącymi od W.F. Dyrektor zwrócił uwagę, że powyższa okoliczność została podniesiona dopiero po doręczeniu protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2006-2009 oraz po złożeniu wyjaśnień

25 i zastrzeżeń do tego protokołu, a więc w momencie, kiedy strona znała już wysokość ustalonej przez organ nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami i tym samym dążyła do poprawy swojej sytuacji procesowej oraz korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia w sprawie.

26 Oceniając zgromadzony materiał dowodowy dotyczący rzekomego finansowania działalności gospodarczej przez inwestora zewnętrznego, organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia małżonków są ze sobą sprzeczne, niespójne

27 i ogólnikowe. Zdaniem Dyrektora, organy podatkowe w tym zakresie zebrały cały możliwy materiał dowodowy, który nie potwierdził tej okoliczności. W trakcie prowadzonego postępowania małżonkowie, poza lakonicznymi wyjaśnieniami, nie wskazali daty zawarcia umowy, wysokości i daty poszczególnych transz pożyczki, daty i wysokości wpłat gotówki na konta bankowe bądź do kasy firmy oraz innych okoliczności, które starały się wyjaśnić organy. Za sprzeczne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia małżonków dotyczące okresu finansowania przez inwestora zewnętrznego działalności gospodarczej, którzy raz podawali, że był to okres 2005-2006, innym zaś razem - okres 2005-2007. Dyrektor zwrócił uwagę, że finansowanie działalności "miało miejsce" w 2005 r., tj. przed zawarciem umowy w 2006 r. Za zupełnie niezrozumiałe organ odwoławczy uznał nieokazanie kontrolującym dowodu w postaci umowy i zasłanianie się jej poufnością, zważywszy, że informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową, do której przestrzegania obowiązani są kontrolujący. W ocenie Dyrektora, takie działanie małżonków świadczy o tym, że nie byli oni zainteresowani wyjaśnieniem tego zagadnienia, zaś organy podatkowe ze swej strony podjęły wszelkie możliwe działania w celu zweryfikowania twierdzeń małżonków. Podkreślono, że organy podatkowe nie mogą bezkrytyczne przyjmować wyjaśnień strony, że działalność gospodarcza męża była finansowana przez W.F., gdyż poza gołosłownymi twierdzeniami okoliczność posiadania pieniędzy w kwocie 500.000 EUR nie została przez małżonków nawet uprawdopodobniona.

28 Wyliczając oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. organ odwoławczy rozliczył prowadzone przez podatników działalności gospodarcze metodą kasową, uwzględniającą faktyczny przepływ środków pieniężnych, przy założeniu posiadania oszczędności w gotówce i na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2006 r.

29 w kwocie powyżej 2.000.000 zł.

30 W ocenie Dyrektora, małżonkowie S. w żaden sposób nie uprawdopodobnili faktu uzyskania dochodu ze sprzedaży walut obcych poza systemem bankowym. W toku całego postępowania strona ani razu nie wskazała konkretnego roku podatkowego, w którym rzekomo miały miejsce te zdarzenia, ograniczając się wyłącznie do wskazania sprzecznych, przybliżonych wartości tego dochodu (kilka tysięcy rocznie, kilkadziesiąt tysięcy rocznie, około miliona rocznie). Oprócz tego nie przedstawiono żadnych dowodów na poparcie swoich tez, choćby np. kantorów, w których te transakcje miały miejsce, danych personalnych osób zainteresowanych kupnem walut, wyliczeń potwierdzających dokonywane transakcje i uzyskiwanie konkretnych wielkości zbywanych walut oraz wartości kursów po których były rzekomo sprzedawane. Zdaniem organu odwoławczego, strona poprzestała wyłącznie na gołosłownych twierdzeniach o uzyskaniu dochodów ze sprzedaży walut obcych, które nie mogą zostać bezkrytycznie przyjęte, gdyż nie potwierdzają tego żadne inne obiektywne dowody.

31 Z uwagi na lakoniczne, sprzeczne ze sobą i gołosłowne wyjaśnienia podatników w kwestii dochodów uzyskanych z działalności rolniczej Dyrektor

32 w trakcie dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego w trybie

33 art. 229 Ordynacji podatkowej podjął działania zmierzające do ustalenia faktycznych dochodów z działalności rolniczej (rodzaje upraw, areał poszczególnych upraw, przychody i koszty ponoszone przez małżonków, związane z tym źródłem przychodów w rozbiciu na lata uzyskiwania dochodów). Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Gminy, Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz Starostwa Powiatowego ustalono powierzchnię gospodarstwa rolnego, położenie działek rolnych i leśnych, klas bonitacyjnych gleb, wysokość zapłaconego podatku rolnego i leśnego. Zaznaczono, że firmy zajmujące się skupem i sprzedażą owoców z okolic L. nie potwierdziły twierdzeń podatników o sprzedaży na ich rzecz truskawek. Organ odwoławczy podniósł,

34 że mimo licznych wezwań organowi pierwszej instancji nie udało się, z udziałem małżonków, ustalić rzeczywistych kwot uzyskanych dochodów w 2007 r., dlatego też dochody z gospodarstwa rolnego ustalono w oparciu o obwieszczenia Prezesa GUS. Na korzyść podatników przyjęto, że truskawki uprawiane były na całym areale gospodarstwa (4,02 ha), mimo słabych klas bonitacyjnych gleb. Do wyliczenia dochodu w 2007 r. w kwocie 22.914 zł przyjęto dane dla województwa lubelskiego wynikające z opracowania Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S. dotyczące opłacalności produkcji truskawek przy przyjęciu nadwyżki bezpośredniej produkcji w wysokości 5,7 tys. zł/ha.

35 Za niezrozumiały Dyrektor uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie strony na okoliczność posiadanych oszczędności, kosztów podatkowych i dochodów z działalności rolniczej, skoro sama strona nie chciała skorzystać z tego rodzaju dowodu. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji trzykrotnie podjął próby przesłuchania małżonków na te i inne okoliczności faktyczne, tj. w dniu 8 sierpnia 2011 r. Strona korzystając

36 z przysługującego jej prawa nie wyraziła zgody na przesłuchanie, natomiast na wezwania organu z dnia 19 października 2011 r. i z dnia 4 października 2012 r. nie stawiła się na przesłuchanie.

37 Podsumowując organ odwoławczy podał, że po stronie przychodów (dochodów) posiadanych (uzyskanych) przez małżonków w 2007 r. w łącznej wysokości 1.362.277,54 zł uwzględnił: oszczędności małżonków na dzień 1 stycznia 2007 r. (547.117,03 zł), dochód małżonka z działalności wykonywanej osobiście (20.211,59 zł), zwrot podatku dochodowego z zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r. małżonki (530 zł), dochód z działalności rolniczej (22.914 zł), odsetki bankowe z rachunków małżonki (10.802,52 zł), odsetki bankowe z rachunków małżonka (32.253,74 zł) oraz środki pieniężne na rachunkach osobistych (728.448,66 zł). Wydatki małżonków poniesione w 2007 r. w łącznej wysokości 1.956163,99 zł obejmowały: nadwyżkę wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej małżonka (982.452,43 zł), nadwyżkę wydatków nad przychodami

38 z działalności gospodarczej małżonki (884.840,56 zł), zakup nieruchomości

39 (71.613 zł), koszty utrzymania rodziny (17.000 zł), zapłacony podatek rolny (258 zł). Zdaniem Dyrektora, wysokość wydatków poniesionych przez małżonków S. w 2007 r. (1.956.163,99 zł) przekroczyła o 593.886,45 zł kwotę zgromadzonego

40 w tym roku podatkowym mienia (1.362.277,54 zł) pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że między małżonkami w 2017 r. istniała ustawowa wspólność majątkowa, na podatniczkę przypadł dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu

41 w wysokości 296,943 zł, od którego podatek wg stawki 75%, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., stanowi kwotę 222.707 zł.

42 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Z.S. wniosła o:

43 1. uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 uznał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84

44 i art. 217 Konstytucji;

45 2. uznanie, że decyzja z dnia 29 grudnia 2014 r. nadal rozstrzyga wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co sprzeczne jest z zaleceniami TK zaprezentowanymi w ww. wyroku i wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, ponieważ nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów, stronniczo uznano, że zgromadzone mienie i poniesione wydatki pochodziły ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy skarżąca konsekwentnie twierdziła, że źródłem finansowania wydatków była prowadzona działalność gospodarcza oraz środki pieniężne od inwestora zewnętrznego.

46 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w sposób stronniczy, nieobiektywny i wbrew obowiązującemu prawu.

47 W związku z tym, że pomiędzy rozstrzygnięciami obu instancji zapadły dwa wyroki TK dotyczące niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. to przestała istnieć norma prawna uniemożliwiająca nakładanie podatku z nieujawnionych źródeł. Zdaniem skarżącej bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność odroczenia przez TK,

48 w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W chwili ogłoszenia wyroku TK nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności tego przepisu, zatem nie powinien być on źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. W ocenie skarżącej, działanie organów wbrew treści wyroków TK jest nakierowane na działanie prowadzące do uczynienia jak największej krzywdy dla podatnika przez przerzucanie ciężaru dowodu na kontrolowanych, bezpodstawne odrzucanie i nieprzyjmowanie ich wyjaśnień, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz zignorowanie konieczności określenia poszczególnych źródeł przychodów związanych

49 z poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem.

50 Podniesiono, że źródłem pochodzenia oszczędności małżonków była działalność gospodarcza, co potwierdzone zostało w oświadczeniu złożonym w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Pieniądze przechowywane były w domu, w banku i w firmie w kwotach 350.000 zł, 773.297,17 zł, 203.949,87 zł i 333.467,41 zł.

51 W kontrolowanym okresie małżonkowie otrzymywali zwroty wcześniejszych pożyczek, wyższe dochody z działalności gospodarczej obejmujące dodatkowe zyski z obrotu walutami obcymi, zmniejszone koszty rozliczeń delegacji pracowniczych oraz pominięte przychody z wykonywanych usług, które to wadliwe rozliczenia spowodowały zaniżenie dochodu w latach 2006-2007 o ok. 1 mln rocznie. Za nieprecyzyjne uznano wyliczenia organu dotyczące uzyskiwanych należności, gdyż znaczna część pieniędzy pochodziła z zapłat gotówkowych. Zarzucono również pominięcie przez kontrolujących dochodów sprzed 1997 r. oraz nieuwzględnienie amortyzacji przy wyliczeniu dochodu przed kontrolowanym okresem. W związku

52 z tym, że oszczędności gotówkowe i na rachunkach bankowych pochodziły

53 z działalności gospodarczej wniesiono o zmianę stanowiska w sprawie źródła pochodzenia mienia. Organowi odwoławczemu zarzucono niewyjaśnienie, przy pominięciu wnioskowanych dowodów, finansowania działalności gospodarczej przez zewnętrznego inwestora W.F. w kwocie 500.000 EUR.

54 Końcowo zarzucono, że zaskarżona decyzja wydana została po terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu, w ocenie skarżącej, winno skutkować wycofaniem decyzji z obrotu prawnego.

55 Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

56 Wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 437/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - dalej jako "WSA w Lublinie", oddalił skargę.

57 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia prawa do jej wydania Sąd przyznał, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 TK orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, jednakże utrata jego mocy obowiązującej miała nastąpić z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, skoro wejście w życie tego wyroku nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r., to utrata mocy obowiązującej ww. przepisu nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. A zatem, w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (28 maja 2012 r.), jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku, przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa i w świetle wywodów TK zawartych w uzasadnieniu wyroku sygn. akt P 49/13 powinien być stosowany. WSA w Lublinie zaznaczył, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie wpływa na jego istotę. Po upływie okresu przedawnienia do wydania decyzji organ odwoławczy jedynie nie może w wyniku reformacji zaskarżonej decyzji ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż uczynił to organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu, skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia

58 w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. W tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie powoduje zatem wyeliminowania wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu "uchylenie decyzji".

59 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu pierwszej instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja organu odwoławczego obniżająca wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego wydana została po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

60 W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji przeprowadził wywód poświęcony instytucji zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, akcentując że specyfika postępowania prowadzonego w tym przedmiocie powoduje, iż dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dotycząca lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd wskazał, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia

61 w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Zaznaczono, że specyfika tego postępowania polega także na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić, jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast ciężar dowodzenia tego, że ww. wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, które pochodzi

62 z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika; tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w tych latach.

63 WSA w Lublinie wskazał, że oceniając zaskarżoną decyzję miał na uwadze dwa wyroki TK: pierwszy z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, którym orzeczono, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji i drugi z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

64 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez małżonków S. w 2007 r. konieczne było określenie wartości poniesionych w 2007 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2007 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

65 Sąd zauważył, że w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochód, a zatem przychody i koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu podatkowym za 2007 r., jak i pozostałe źródła dochodów (nieobjęte lub zwolnione z opodatkowania) nie są tożsame z rzeczywistym przepływem środków pieniężnych, który może stanowić podstawę do wyliczenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami

66 i zgromadzonym mieniem a osiągniętymi przychodami. Dlatego też dla celów ustalenia tej różnicy organy podatkowe zasadnie przyjęły metodę kasową, uwzględniającą faktycznie uzyskane przychody oraz poniesione wydatki

67 i zgromadzone mienie w badanym roku podatkowym. Zdaniem Sądu, w wyniku szczegółowo przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie stwierdzono, że poniesione przez skarżącą i jej małżonka w 2007 r. wydatki przekraczają osiągnięte przychody, przy czym uwzględniono w całości wszelkie udowodnione i uprawdopodobnione przychody małżonków S.

68 W ocenie Sądu, możliwość zgromadzenia przez skarżącą i jej małżonka na koniec 2006 r. zasobów finansowych, które służyły finansowaniu wydatków roku 2007, była przedmiotem wnikliwej analizy i oceny organów podatkowych, które dokonały rozliczenia dochodów i wydatków małżonków. Tym samym, za zupełnie niezrozumiały Sąd uznał zarzut skargi nieobiektywnego i stronniczego prowadzenia postępowania podatkowego. W opinii Sądu, w toku prowadzonego postępowania podatkowego żadna z podnoszonych przez stronę w skardze okoliczności (przerzucanie ciężaru dowodu na małżonków, odmowa przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów oraz na odrzucenie faktów i dowodów korzystnych dla podatnika) nie miała miejsca, a wszystkie istniejące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącej.

69 WSA w Lublinie zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w ogóle nie kwestionował faktu, iż źródłem oszczędności małżonków były m.in. prowadzone przez działalności gospodarcze. Organ uwzględnił w kwotach podanych przez małżonków S. wszystkie udowodnione i uprawdopodobnione oszczędności podatników istniejące na dzień 1 stycznia 2006 r., przechowywane w bankach i poza systemem bankowym w łącznej wysokości 2.060.714,46 zł. Na korzyść podatników dochody z działalności gospodarczych małżonków wyliczone metodą kasową powiększone zostały o nieponiesione wydatki na zakup paliwa, które zaliczone zostały do kosztów podatkowych w firmach "J" w 2007 r. (38.122 zł)

70 i "JI" w latach 2006-2007 (1.851.156,50 zł). Sąd podał, że z uwagi na nieuprawdopodobnienie wysokości dochodów uzyskiwanych z działalności rolniczej jako przychody małżonków w 2007 r. organy podatkowe przyjęły wielkości statystyczne (kwotę 22.914 zł), zbliżone do podawanych przez podatników (wyjaśnienia z dnia 27 grudnia 2011 r.).

71 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wskazywanych przez małżonków dochodów, którymi finansowane były wydatki roku 2007 (pożyczki, zyski z obrotu walutami obcymi, zmniejszone koszty rozliczeń delegacji, pominięte przychody z wykonywanych usług, zaniżone należności, finansowanie działalności przez zewnętrznego inwestora), gdyż w trakcie całego postępowania małżonkowie nawet nie uprawdopodobnili źródła, wysokości

72 i okoliczności rzekomo uzyskanych dochodów z powyższych tytułów. Wyjaśnienia małżonków w tym zakresie Sąd uznał za gołosłowne, ogólnikowe, nieprecyzyjne, niespójne oraz sprzeczne ze sobą. Ocena tych wyjaśnień doprowadziła Sąd do wniosku, że małżonkowie nie byli zainteresowani rzetelnym ustaleniem stanu faktycznego, co jednoznacznie wynika np. z pisma z dnia 26 września 2011 r. ("jeżeli będzie taka konieczność, którą sami stwierdzimy to przekażemy dla Pani (inspektor kontroli skarbowej) stosowne dokumenty i dowody. Na tym etapie kontroli nie widzimy potrzeby wskazywania okoliczności związanych z ww. czynnościami").

73 Odnosząc się do nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu

74 z przesłuchania świadka W.F. na okoliczność finansowania działalności gospodarczej małżonka skarżącej kwotą 500.000 EUR WSA w Lublinie wskazał, że przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Sąd zaznaczył, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania świadka w celu jego przesłuchania, gdy nieznane jest jego miejsce zamieszkania/pobytu. Podjęte przez organy podatkowe próby ustalenia danych adresowych świadka, w tym zwrócenie się o wyjaśnienie tej kwestii do właściwej obcej administracji podatkowej nie odniosły pożądanego skutku. Sąd zwrócił uwagę, że mimo wielokrotnych wezwań małżonków S. do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących finansowania działalności gospodarczej środkami pieniężnymi pochodzącymi od W.F., w tym podania danych adresowych finansującego oraz okazania umowy, skarżąca i jej małżonek stwierdzili jedynie, że osoba ta zamieszkuje na terenie Niemiec oraz odmówili organom podatkowym okazania będącego w ich posiadaniu egzemplarza umowy, zasłaniając się jej poufnością. Sąd zaznaczył,

75 że w trakcie postępowania małżonkowie, poza lakonicznymi wyjaśnieniami, nie wskazali daty zawarcia umowy, wysokości i daty poszczególnych transz pożyczki, daty i wysokości wpłat gotówki na konta męża skarżącej bądź do kasy jego firmy oraz innych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobnić finansowanie przez inwestora zewnętrznego działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego - jak wynika z wyjaśnień podatników - znajdowały się w ich posiadaniu, a podatnicy celowo i świadomie ich nie ujawniali, organy podatkowe nie były zobowiązane do podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności procesowych. O fakcie dysponowania przez małżonków kwotą 500.000 EUR w bliżej nieokreślonym czasie, w ocenie Sądu, nie może świadczyć jedynie znajdująca się w aktach sprawy nieczytelna karta zatytułowana "Zwrot", na której oprócz wskazania kwot i dat, figuruje podpis "J.S."

76 i podpis nieczytelny.

77 Za niezasadny WSA w Lublinie uznał zarzut odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność posiadanych oszczędności, nie poniesionych kosztów podatkowych i dochodów z działalności rolniczej. Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji trzykrotnie podjął próby przesłuchania małżonków na te i inne okoliczności faktyczne. Skarżąca korzystając

78 z przysługującego prawa nie wyraziła zgody na przesłuchanie w dniu 8 sierpnia

79 2011 r., natomiast na wezwania organu z dnia 19 października 2011 r. i z dnia

80 4 października 2012 r. skarżąca nie stawiła się. W odniesieniu do źródeł pochodzenia środków pieniężnych skarżąca w toku postępowania podatkowego nie złożyła oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej.

81 Podsumowując, Sąd pierwszej instancji podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego uwzględniono wszelkie wskazane przez małżonków S. źródła przychodów. Za okresy niepotwierdzone materiałem dowodowym (brak deklaracji, zeznań i innych dowodów), ale uprawdopodobnione, organ odwoławczy przyjął rozwiązania korzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w pełni został zrealizowany obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś jego ocenie nie można przypisać zarzutu dowolności.

82 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Z.S., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego M.H., wnosząc o uchylenie go

83 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

84 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

85 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

86 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły następujące przepisy postępowania:

87 a) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania

88 w taki sposób, że nierówno traktowano interes skarżącej i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej, co

89 w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

90 b) art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, że to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy

91 - w sytuacji braku jakiejkolwiek podstawy prawnej takiego przyjęcia, albowiem w żadnym z postępowań podatkowych nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów, a w szczególności takiego przepisu nie zawiera Ordynacja podatkowa;

92 c) art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania wskutek całkowicie bezpodstawnego przyjęcia, że to na skarżącej ciąży powinność wskazywania dowodów, w sytuacji gdy skarżąca wskazała na źródła przychodów, jak również na fakt posiadania zasobów pieniężnych na początek 2007 r., a skoro tak, to mając na uwadze wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów, to nikt inny jak wyłącznie organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków w 2007 r.; jak również poprzez odmowę realizacji wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka W.F.;

93 d) art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a w szczególności brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania finansowania działalności gospodarczej małżonka skarżącej przez zewnętrznego inwestora, W.F.;

94 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że rzekomo ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż w 2007 r. skarżąca uzyskała przychody w łącznej kwocie 296.943 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa

95 w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2007 r., podczas gdy materiał dowodowy nie został ani w pełni zebrany, ani oceniony w prawidłowy sposób,

96 a w szczególności brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania finansowania działalności gospodarczej małżonka skarżącej przez zewnętrznego inwestora, W.F., a w konsekwencji przyjęcia ww. zdarzenia jako źródła finansowania wydatków;

97 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, że organy obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2007 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na chybionym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji, gdy zgodnie z wyrokami TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, to przede wszystkim organ prowadzący postępowanie wyjaśniające powinien rozważyć, czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym,

98 a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków

99 z poszczególnych źródeł;

100 4. art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia

101 z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić.

102 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów:

103 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2007 r., przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji gdy to przede wszystkim organ prowadzący postępowanie wyjaśniające powinien rozważyć, czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki

104 w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł;

105 2. art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2007 r., poprzez jego zastosowanie, pomimo że wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 zostało obalone domniemanie konstytucyjności przedmiotowego przepisu, zwłaszcza, że nigdy

106 w judykaturze sądów administracyjnych nie budził wątpliwości charakter orzeczeń TK, które zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wynikająca z wyroków TK utrata domniemania konstytucyjności aktu prawnego powodowała pominięcie zakwestionowanego przepisu w wyrokach sądów administracyjnych.

107 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

108 Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

109 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

110 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

111 w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

112 z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

113 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

114 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

115 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na to, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

116 W pierwszej kolejności należy wskazać, że stanowiący podstawę decyzji organów podatkowych przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym od

117 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny TK, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku

118 w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r.

119 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła 6 lutego 2016 r.

120 Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. TK wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej.

121 Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach TK zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

122 W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się

123 z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

124 Zarówno w Konstytucji, jak i w ustawie z dnia 30 listopada 2016 r.

125 o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U.

126 z 2016 r. poz. 2072), względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez TK orzeczenia,

127 w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia TK, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego

128 z Konstytucją, tj. ex tunc).

129 Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone

130 (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk

131 z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału.

132 W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) TK orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r.

133 o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162,

134 poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych

135 z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004).

136 Uznając zatem, że wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od

137 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tych rozstrzygnięć a limine, WSA w Lublinie prawidłowo rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji na s. 11-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyczerpujący wywód w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, uznając za zbędne ponowne przytaczanie tej argumentacji, co czyni bezzasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie.

138 Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

139 Należy również wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań

140 w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

141 Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

142 W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia

143 w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy,

144 że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159).

145 Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) i z dnia

146 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie

147 w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

148 Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie

149 z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

150 W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

151 W tym miejscu należy wskazać, że oceniając zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wprowadzoną ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., TK w wyroku

152 z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że omawiana nowelizacja miała nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym, może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody

153 i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku (zob. również wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 494/08, LEX nr 519440; z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1861/09, LEX nr 596039; czy z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt

154 II FSK 1994/10, LEX nr 1295996).

155 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez TK w przywołanych wyżej wyrokach.

156 Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że WSA

157 w Lublinie wypowiedział się we wszystkich aspektach istotnych z punktu widzenia badania legalności wydanych w sprawie decyzji. Sąd pierwszej instancji zaaprobował zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego,

158 w tym przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowania uzupełniającego, które pozwoliło na porównanie wielkości wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r. i odniesienie jej do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadziła w badanym roku oraz w latach poprzedzających. Porównanie to doprowadziło do ustalenia,

159 że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Sąd szczegółowo opisał, na jakich dokumentach oparły się organy podatkowe (deklaracje podatkowe, księgi podatkowe, wyciągi z rachunków bankowych) dokonując wyliczenia różnicy pomiędzy posiadanymi zasobami finansowymi a poniesionymi wydatkami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, postępowanie uzupełniające pozwoliło na uwzględnienie wszystkich udowodnionych i uprawdopodobnione przez małżonków S. oszczędności istniejących na dzień 1 stycznia 2006 r. Dochody z działalności gospodarczych małżonków wyliczone metoda kasową powiększono o wydatki na zakup paliwa, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych tych działalności.

160 Z uwagi na nieuprawdopodobnienie wysokości dochodów uzyskiwanych

161 z działalności rolniczej jako przychody małżonków z tego tytułu w 2007 r. organy podatkowe przyjęły wielkości statystyczne, zbliżone do podawanych przez podatników (pismo z dnia 27 grudnia 2011 r.).

162 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw.

163 z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę realizacji wniosku dowodowego

164 o przesłuchanie w charakterze świadka W.F., należy zauważyć,

165 że - wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej - organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do uczynienia zadość żądaniu strony.

166 W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do złożenia oryginału umowy dotyczącej finansowania przez W.F. działalności gospodarczej J.S. podatnicy wyjaśnili, że jej oryginał znajduje się

167 u W.F. Pomimo posiadania kopii tej umowy małżonkowie S. odmówili jej udostępnienia zasłaniając się poufnością danych w niej zawartych.

168 W związku z tym organ pierwszej instancji zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej

169 w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. z wnioskiem

170 o wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z ww. umową. W odpowiedzi organ niemieckiej administracji podatkowej poinformował, że W.F. nie był zarejestrowanym podatnikiem

171 w Urzędzie Finansowym L.

172 Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - w trakcie prowadzonego postępowania małżonkowie S., poza lakonicznymi wyjaśnieniami, nie wskazali daty zawarcia umowy, wysokości i daty poszczególnych transz pożyczki, daty i wysokości wpłat gotówki na konta męża skarżącej bądź do kasy jego firmy oraz innych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobnić finansowanie przez inwestora zewnętrznego działalności gospodarczej J.S. Tym samym, skoro dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego znajdowały się

173 w posiadaniu podatników, a podatnicy celowo i świadomie ich nie ujawniali, na organach podatkowych nie spoczywał nieograniczony obowiązek podejmowania kolejnych czynności procesowych mających na celu wyjaśnienie powyższych okoliczności. A zatem, przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu było niemożliwe z przyczyn niezależnych od organów podatkowych.

174 Podsumowując dotychczasowe rozważania należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż organy podatkowe dokonały swobodnej, a nie - jak zarzucono w skardze kasacyjnej - dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał ten w większości został zgromadzony z urzędu, w wyniku czynności podejmowanych przez organy w toku postępowania kontrolnego

175 i podatkowego, m.in. w efekcie wezwań kierowanych do strony, ale także wystąpień do różnych organów i instytucji (urząd gminy, starostwo powiatowe, ARiMR). WSA

176 w Lublinie prawidłowo również ocenił, że organy odniosły się w sposób wyczerpujący do każdego dowodu, wskazując motywy, dla których odmówiono wiarygodności określonym twierdzeniom i tezom dowodowym stawianym przez skarżącą.

177 Należy również wskazać, że organ odwoławczy zreformował decyzję organu pierwszej instancji obniżając ustalone przez ten organ zobowiązanie

178 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. o 508.971 zł, co potwierdza, że organ uwzględnił interes podatnika oceniając poszczególne elementy stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza jednak, że organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości. Skoro skarżąca, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności

179 i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2007 r. wydatków, to tym samym dokonując tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte ze źródeł przychodów innych niż jawne.

180 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym

181 i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ WSA w Lublinie nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

182 Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji,

183 a niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej.

184 Z uwagi na nierozerwalny związek sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.)

185 z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które - jak wskazano powyżej - zostały uznane za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje ponowne odnoszenie się do kwestii ciężaru dowodu obowiązującego w sprawach tzw. nieujawnionych źródeł przychodu. W tym miejscu należy jedynie powtórzyć,

186 że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe z uwzględnieniem wskazań wynikających z powołanych wyżej wyroków TK i uznał je za prawidłowe, zarówno w świetle tych wskazań, jak też za przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów było przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia, czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

187 Ze specyfiki postępowania w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że skarżąca zobowiązana była wskazać źródła lub środki dowodowe wskazujące na posiadanie środków, z których finansowała swoje wydatki. Jeśli zatem skarżąca kwestionowała zakres zgromadzonych w toku postępowania dowodów, bądź ich ocenę prawną, wówczas powinna była wskazać lub przedstawić posiadane środki dowodowe bądź wskazać na źródło, z jakiego mogą być zaczerpnięte i włączone do postępowania podatkowego. Tego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono.

188 W konsekwencji, również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ zarzut ten ma charakter wynikowy, a rozumowaniu

189 i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa.

190 Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.