Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 1994/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 1994/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 241/11 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 241/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 2 marca 2010 r. małżonkowie E. i P. D. złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w P. na formularzu PIT-37 wspólne zeznanie podatkowe za 2009 r. Do zeznania podatnicy załączyli pismo Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego w Poznaniu, z którego wynika, że wynagrodzenie uzyskane przez E. D. w 2009 r. było w 100% finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Jak wyjaśnili podatnicy w złożonym przy tej okazji oświadczeniu, wynagrodzenie to nie zostało wykazane w zeznaniu PIT-37, ponieważ podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

4 W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wezwał stronę do skorygowania zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2009, zgodnie z danymi wynikającymi z informacji PIT-11 wystawionej przez płatnika - Urząd Marszałkowski Województwa Wielkopolskiego w Poznaniu. Podatnicy odmówili jednak dokonania korekty zeznania uznając, że zostało ono sporządzone w sposób prawidłowy. W tej sytuacji, postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec małżonków P. i E. D. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego rezultacie decyzją z dnia 23 listopada 2010 r. określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego, należnego za 2009 r., w kwocie 9.768,68 zł oraz wysokość nadpłaty za ten okres w wysokości 1.846,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w analizowanym 2009 r. E. D. otrzymywała wynagrodzenie za pracę, a nie środki pomocowe. Ponadto uznał, że podatniczka nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cele programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Zatem, E. i P. D. nie spełnili przesłanek warunkujących prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

5 Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła niezgodność z prawem, polegającą na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że otrzymane przez nią wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

8 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że zwolnienie wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad, organizacja szkoleń, konferencji itp.). Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, że przychody ze środków tych uzyskane, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich bezpośrednim beneficjentem (podmiotem, który otrzymał środki bezzwrotnej pomocy), bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane.

9 W ocenie WSA, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że strona skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa Wielkopolskiego, a jej wynagrodzenie było finansowane w całości ze środków Pomocy Technicznej Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013 "Wsparcie instytucjonalno-kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO" i pochodziło z dotacji rozwojowej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zgodnie ze "Szczegółowym opisem priorytetów programu operacyjnego Wielkopolski Regionalny Program Operacyjny na lata 2007-2013", beneficjentem Priorytetu VII - Pomoc Techniczna jest Instytucja Zarządzająca WRPO - tj. Zarząd Województwa Wielkopolskiego, który wykonuje swoje zadania przy pomocy poszczególnych departamentów Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego. Środki na wynagrodzenie podatniczki wypłacane były bezpośrednio ze środków dotacji rozwojowej zgromadzonych na rachunku bankowym dla Priorytetu VII - Pomoc Techniczna.

10 Sąd podkreślił, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią jedynie techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania czy refinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako dotacja rozwojowa. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie pierwotnego źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że podatniczka otrzymywała w istocie wynagrodzenie ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a więc spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

11 Sąd wskazał, że fundamentalne znaczenie ma właściwe rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f. Otóż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. in fine prawodawca wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z owego zwolnienia nie mogą więc korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności.

12 Sąd pierwszej instancji podniósł, że podatniczka była zatrudniona na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa Wielkopolskiego, a w związku z tym jej przychody nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Została bowiem wyczerpana przesłanka negatywna stanowiona przez ten przepis, czyli skarżąca uzyskała dochody na podstawie stosunku pracy łączącego ją z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 2 u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Bezzasadne jest przy tym twierdzenie skarżącej, że omawiany przepis wyłącza umowę zlecenia, a dopuszcza realizację zadania na podstawie umowy o pracę, albowiem wyraźnie stanowi on, iż rodzaj umowy, na podstawie którego następuje zlecenie określonych czynności - jest bez znaczenia.

13 W ocenie WSA, pozbawione są racji twierdzenia autora skargi, sprowadzające się do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i b) u.p.d.o.f. muszą zaś być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków.

14 Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego.

15 Sąd uznał, że nie został także naruszony przez organy podatkowe art. 121 § 1 ord. pod. Zasada wyrażona w tym przepisie wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz związana jest z zasadą kompletności - art. 187 § 1 ord. pod., która w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji nie została naruszona. Nie można też twierdzić, że w sprawie uchybiono zasadzie wyrażonej w art. 121 ord. pod. w związku z niezastosowaniem się do cytowanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, które w ocenie skarżącej zapadły w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Organy podatkowe - stosownie do zasady praworządności, mającej odzwierciedlenie w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ord. pod. - są bowiem zobligowane do stosowania przepisów prawa. Nie są natomiast związane interpretacją wyrażoną w wyroku, który zapadł w innej sprawie, która nie była przez nie rozstrzygana.

16 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje, zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że otrzymane przez stronę wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego przepisu.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany bez naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

21 a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

22 b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

23 W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie i jednocześnie nie może być spełniona przesłanka negatywna, zawarta w punkcie b in fine.

24 Ze stanu faktycznego sprawy - nie kwestionowanego przez podatniczkę -wynika, że była ona zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa Wielkopolskiego, a jej wynagrodzenie było finansowane w całości ze środków Pomocy Technicznej Regionalnego Programu Operacyjnego 2007 – 2013 "Wsparcie instytucjonalno - kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO" i pochodziło z dotacji rozwojowej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Ponadto prawidłowo WSA przyjął, że otrzymane przez pracodawcę skarżącej środki spełniają warunek pochodzenia, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Spór dotyczy natomiast spełnienia przez skarżącą drugiego warunku, a właściwie zaistnienia przesłanki negatywnej.

25 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności (por. np. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2010 ., sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, CBOSA).

26 Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dokonana przez Sąd pierwszej instancji, była zatem prawidłowa. W tym przypadku podmiotem bezpośrednio realizującym program był pracodawca strony - Urząd Marszałkowski Województwa Wielkopolskiego. Skarżąca wykonywała zaś jedynie określone czynności z zakresu tego programu w ramach stosunku pracy. Do jej przychodów ze stosunku pracy, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., nie miało zatem zastosowania zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie.

27 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.