Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2012 r., II FSK 1990/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2012 r., II FSK 1990/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 285/10 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 285/10, mocą którego uchylono zaskarżoną przez "B." sp. z o.o. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka w trybie przetargu nieograniczonego zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień Publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 113, poz. 759 ze zm.) - dalej zwaną PZP - zawarła umowę ze Szpitalem Publicznym na: 1) sprzedaż odczynników do badań laboratoryjnych, 2) dzierżawę analizatorów do badań laboratoryjnych, 3) dzierżawę systemu transportu Poczty Pneumatycznej (Transportu Pneumatycznego). Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej odczynników do diagnostyki laboratoryjnej na terenie kraju. Oprócz sprzedaży odczynników Spółka sprzedaje lub wydzierżawia analizatory laboratoryjne do wykonywania badań laboratoryjnych na odczynnikach, których Spółka jest jedynym dystrybutorem na terenie kraju. Główny przychód ze sprzedaży (około 90% całości przychodów) Spółka osiąga ze sprzedaży odczynników. W celu dokonania sprzedaży odczynników, Spółka staje do przetargów publicznych zgodnie z PZP. Przed złożeniem oferty, Spółka otrzymuje Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (zwaną dalej "SIWZ"), w której to opisane są bardzo szczegółowo wymogi dotyczące oferty Spółki stającej do przetargu publicznego. Spółka wzięła udział w przetargu i złożyła ofertę dla Publicznego Szpitala, której przedmiotem była dostawa odczynników wraz z wyposażeniem w analizatory laboratoryjne. W ramach przedmiotu zamówienia wykonawca został zobowiązany również do dostawy, montażu i serwisu na koszt własny fabrycznie nowego systemu transportu pneumatycznego. Był to warunek konieczny do złożenia oferty na dostawę odczynników wraz z wyposażeniem w analizatory laboratoryjne. Niespełnienie powyżej opisanego warunku dyskwalifikuje spółkę stającą do przetargu. W związku z powyższym w celu zachowania przychodów ze sprzedaży odczynników do badań laboratoryjnych spółka zaoferowała w ofercie dostawę odczynników wraz z wyposażeniem w analizatory laboratoryjne oraz w ramach przedmiotu zamówienia zobowiązała się do dostawy, montażu i serwisu na koszt własny systemu transportu pneumatycznego, spełniającego wymogi określone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, w formie dzierżawy. Na podstawie przedstawionej oferty zgodnej z "SIWZ" Spółka wygrała przetarg i podpisała z klientem umowę na dostawę odczynników, na dzierżawę analizatorów oraz na dzierżawę systemu transportu pneumatycznego. Umowa obowiązuje przez okres 36 miesięcy. Określona w umowie wartość brutto transportu pneumatycznego wynosiła (...) zł (netto (...) zł). Spółka ustaliła, że przez okres 3 lat Szpital będzie płacił Spółce miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości (...) zł. W Umowie uzgodniono, iż po upływie 3 lat własność ww. transportu pneumatycznego przejdzie na rzecz Szpitala, bez dodatkowych kosztów z jego Strony. Spółka przyjęła niniejszą inwestycję do rejestru środków trwałych jako inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzuje ją dla celów podatkowych według stawki 10%. Należy również dodać, iż w przypadku rozwiązania umowy przed upływem 3 lat Szpital zobowiązał się wykupić transport pneumatyczny za kwotę odpowiadającą kwocie (...) wartości zakupu pomnożonej przez liczbę miesięcy pozostałą do terminu zakończenia umowy. W związku z tym, iż umowa została zawarta na okres 3 lat, system transportu pneumatycznego nie zostanie w pełni umorzony i po okresie tym zostanie przekazany bez dodatkowych opłat do Szpitala. Spółka przez okres 3 lat, w związku z powyższą umową, która stanowi umowę kompleksową na dostawę odczynników wraz z dzierżawą analizatorów i dzierżawą systemu transportu pneumatycznego, ma osiągnąć wysokie przychody rzędu: - dostawa odczynników = (...) zł netto, dzierżawa analizatorów = (...) zł netto, dzierżawa transportu pneumatycznego = (...) zł. Łączny przychód wyniesie (...) zł netto, a umowa wykazuje wysoką rentowność. Następnie Spółka po zakończeniu trwania umowy dzierżawy zobowiązana jest przekazać transport pneumatyczny bez dodatkowych kosztów do Szpitala, w związku z czym zamierza dokonać likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych i zakwalifikować pozostałą wartość netto z tytułu likwidacji w kwocie netto (...) zł do kosztów uzyskania przychodów. Wartość netto powstała w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym jest kosztem powstałym w wyniku zabezpieczenia osiągnięcia źródła przychodów. Gdyby Spółka nie spełniła wymogów "SIWZ", nie mogłaby złożyć oferty, a tym samym nie podpisałaby umowy ze szpitalem i nie osiągnęłaby przychodu w łącznej kwocie (...) zł netto. Spółka przed przyjęciem transportu pneumatycznego do inwestycji w obce środki trwałe, dokonała odliczenia 22% podatku VAT od zakupionego transportu pneumatycznego w wysokości (...) zł.

4 W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania:

5 1) Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała transport pneumatyczny do inwestycji w obce środki trwałe i prawidłowo dokonuje odpisów amortyzacyjnych przez okres trwania umowy dzierżawy (3 lata) po stawce amortyzacyjnej właściwej dla inwestycji w obcych środkach trwałych w wysokości 10%, i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów?

6 2) Czy Spółka może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość inwestycji w obcych środkach trwałych (transport pneumatyczny) i po zakończeniu trwania umowy dzierżawy (czyli po okresie 3 lat) - pod datą podpisania protokołu przenoszącego na Szpital własność systemu transportu pneumatycznego?

7 3) Czy Spółka prawidłowo odliczyła podatek od towarów i usług w pełnej wysokości z faktury dokumentującej wykonanie systemu transportu pneumatycznego?

8 4) Czy w momencie przekazania transportu pneumatycznego klientowi bez dodatkowych opłat powstanie obowiązek naliczenia VAT należnego z tytułu bezpłatnego przekazania lub korekty wcześniejszego odliczenia podatku?

9 Przedmiot zaskarżenia dotyczy interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 2. Zdaniem Skarżącej, wartość netto zlikwidowanej inwestycji w obcych środkach trwałych po zakończeniu umowy dzierżawy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.").

10 Minister Finansów, w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 19 listopada 2009 r. w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 nie podzielił stanowiska Spółki i stwierdził, iż w wyniku zakończenia trwania umowy dzierżawy oraz przeniesienia na Szpital własności systemu transportu pneumatycznego nie dojdzie do powstania straty w środkach trwałych, która stanowiłaby podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 19 listopada 2009 r. w części, w której uznaje ona za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

12 Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: przepisów art. 15 ust. 1 zd. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku nieodpłatnego zbycia tej inwestycji - w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji - przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji, gdyż w takim przypadku nie dochodzi do faktycznej, fizycznej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, zaś podatnik nie ponosi straty z tytułu niedokonania pełnej amortyzacji środka trwałego.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

14 Sąd podał, że w ocenie Ministra Finansów podatnik chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, powinien wykazać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Minister Finansów wskazał na definicję środków trwałych z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. i dodał, że do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Minister Finansów podniósł, że z uwagi na brak definicji legalnej pojęć używanych przez ustawodawcę, w celu ich właściwej interpretacji należy zastosować wykładnię językową. W przypadku wygaśnięcia umowy dzierżawy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej jako jego faktyczna likwidacja, np. w formie jego demontażu (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego). Biorąc powyższe pod uwagę, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej części środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku, gdy nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego, rozumiana jako fizyczna utrata ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy. W tej sytuacji wystąpi zdarzenie, które było zaplanowane zgodne z wolą stron umowy. Minister Finansów uznał, że dobrowolne, nieodpłatne przekazanie, po upływie okresu obowiązywania umowy dzierżawy "inwestycji w obcym środku trwałym" nie mieści się w ustawowym pojęciu "straty". W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do wygaśnięcia umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie) lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Brak możliwości kontynuowania odpisów amortyzacyjnych przy uwzględnieniu, iż co do zasady koszt podatkowy w przypadku inwestycji w obce środki trwałe stanowić mogą odpisy amortyzacyjne, w konsekwencji pozbawia Spółkę możliwości odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanych wydatków związanych z transportem pneumatycznym.

15 Sąd uznał, że stanowisko Ministra było w tej sprawie nieprawidłowe.

16 Sąd przywołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. stanowiącego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Sąd przyznał rację Skarżącej spółce, iż przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji za punkt wyjścia należy przyjąć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako przepis zawierający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu tego wynika, że są kosztami podatkowymi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem jedynie tych kosztów, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeśli zatem dany koszt spełnia wymóg pozostawania w uchwytnym związku z osiąganymi przychodami lub przynajmniej z prowadzoną działalnością (tzn. został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub przynajmniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i równocześnie nie został on w sposób wyraźny wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to koszt taki musi zostać zaakceptowany jako koszt uzyskania przychodów.

17 Sporny w niniejszej sprawie nakład finansowy (w postaci nieumorzonej wartości środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym) nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., równocześnie zaś spełnia on wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście Sąd uznał, iż powołanie przez organ w zaskarżonej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. było bezprzedmiotowe. Przepisy te bowiem nie odnoszą się w żadnej mierze do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, zatem próba "stosowania" ich w niniejszej sprawie przez organ pozbawiona była jakichkolwiek podstaw, a już na pewno nie mogła doprowadzić do wywiedzenia z tych przepisów takich wniosków, jakie organ sformułował w zaskarżonej interpretacji. Sąd podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w sposób wyraźny wyłącza z pojęcia kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Sąd po przeanalizowaniu treści wniosku przyznał, że w niniejszej sprawie Spółka pytała o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej (niezamortyzowanej) wartości środka trwałego, a więc tej części wartości środka trwałego, która nie została pokryta dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi. Stąd też omawiany przepis z oczywistych względów nie może być powoływany jako przeszkoda do zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości środka trwałego. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przewiduje wyłączenie z pojęcia kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten dotyczy więc wyłącznie sytuacji, w której podatnik - przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji - dokonuje likwidacji środka trwałego z powodu utraty jego przydatności gospodarczej wynikającej ze zmiany rodzaju działalności. Sąd wskazał, że przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jako przepisu wprowadzającego wyjątek od zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można rozciągać na jakiekolwiek inne przypadki likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, niż przypadek skonkretyzowany przez ustawodawcę jako "utrata przydatności gospodarczej środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności". Tymczasem taka sytuacja również nie została przedstawiona jako element stanu faktycznego, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji. Zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem złożonego przez Skarżącą wniosku.

18 Sąd nie miał wątpliwości w sprawie, iż przepisy u.p.d.o.p. nie wprowadzają wyraźnego wyłączenia z kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości środka trwałego, który w takich okolicznościach jak przedstawione we wniosku Skarżącej zostaje zlikwidowany (wycofany z ewidencji środków trwałych) przed upływem pełnego okresu amortyzacji, to jedynymi kryteriami uzależniającymi zaliczenie tej nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów podatkowych są kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, jedynym warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych omawianego kosztu dotyczącego niezamortyzowanej części środka trwałego (odpowiadającego wydatkowi na nabycie tego środka trwałego po pomniejszeniu go o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych) jest wykazanie, że koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub przynamniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

19 W ocenie Sądu, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie może być żadnych wątpliwości, iż omawiany koszt pozostaje w ewidentnym związku z osiąganymi przychodami. Jak bowiem obszernie wyjaśniano we wniosku o wydanie interpretacji, gdyby Skarżąca nie poniosła wydatku na nabycie systemu poczty pneumatycznej (zaliczonego następnie do inwestycji w obcym środku trwałym), wówczas nie mogłaby zawrzeć w trybie przepisów Prawa o zamówieniach publicznych kontraktu ze Szpitalem Publicznym, na podstawie którego uzyskała przychody rzędu (...) zł.

20 Zdaniem Sądu, fakt nieodpłatnego przekazania przez Skarżącą urządzenia w postaci poczty pneumatycznej na rzecz Szpitala powinien być rozpatrywany po pierwsze jako wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu, z drugiej zaś strony jako przychód Szpitala z tego tytułu. Inna wykładnia prezentowana przez Ministra Finansów była sprzeczna z wykładnią przepisów u.p.d.o.p., a także z zasadami racjonalnego ustawodawcy, której wyrazem jest szerokie postrzeganie kosztów prowadzonej działalności przez przedsiębiorcę.

21 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. -zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten stanowi w niniejszej sprawie podstawę do zaliczenia w koszty nieumorzonej wartości środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, podczas gdy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej części środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku, gdy nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego rozumianej jako fizyczna utrata ustawowych przymiotów środka trwałego - funkcjonalnej użyteczności, w wyniku np. zniszczenia.

22 Na podstawie art. 188 i "art. 185 1" P.p.s.a. Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 Brak jest usprawiedliwionych podstaw dla uznania za trafny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

26 W skardze kasacyjnej organu zarzucono bowiem, że wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieumorzonej wartości części środka trwałego lub inwestycji w środku trwałym wobec treści art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy.

27 Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strat dotyczących niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych.

28 Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA), w której stwierdzono, że: "Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy".

29 Uchwała ta ma stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.

30 Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

31 W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w odniesieniu do środków trwałych ustawodawca za koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., uznał odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. To oznacza, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 mogą modyfikować przepisy art. 16 u.p.d.o.p., zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario z tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych). Tę regułę zapisaną w art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. ustawodawca ograniczył w art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, stwierdzając w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Ograniczenie to polega więc na tym, że art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie środków trwałych, środków trwałych zlikwidowanych i środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Argumentując a contrario, kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych przyczyn, niż zmiana rodzaju działalności (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04).

32 W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że podłoże i przyczyny powstania strat mogą mieć bardzo zróżnicowany charakter i z tego względu z dużą ostrożnością należy podchodzić do wykorzystania ogólnych definicji słownikowych, jako miarodajnego i przesądzającego kryterium wyłączającego określone zdarzenia spod pojęcia straty, a tym samym wykluczającego możliwość uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Tak więc, wszelkie rozważania dotyczące podłoża i motywacji działania podatnika oraz przyczyn, które złożyły się, np. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie rzeczy aktu likwidacji tej inwestycji, czego tylko prostą konsekwencją jest powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., czyli jako niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Chodzi tu zatem o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń). Pojęcie likwidacji również nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, w punkcie wyjścia do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. "Likwidować" oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego.

33 W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął więc, iż nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby.

34 Skład Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w konsekwencji przyjął w uchwale, iż z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można bowiem przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Dlatego też straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów), oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

35 W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają więc w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego.

36 Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te w pełni uwzględnia. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku.

37 W sytuacji więc, gdy zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zbieżny jest w swej istocie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. - skargę kasacyjną należało - na mocy art. 184 P.p.s.a. - oddalić.