Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r., II FSK 199/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r., II FSK 199/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 921/14 w sprawie ze skargi T. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. (obecnie: O. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 28 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 921/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę T. [...] S.A. (obecnie: O. [...] S.A.) z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 28 października 2013 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

4 Spółka w dniu 15 stycznia 2008 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r. Organ podatkowy (burmistrz miasta P.) zobowiązał spółkę do złożenia wyjaśnień co do wartości budowli, ponieważ wartość budowli zadeklarowana na 2008 r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 została zaniżona.

5 W odpowiedzi na powyższe zapytanie strona poinformowała, że w 2008 r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tłumacząc to tym, że w latach wcześniejszych deklarowano do wartości budowli wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem Spółki ww. linie nie są obiektami budowlanymi.

6 Burmistrz nie podzielił tego stanowiska i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił spółce zobowiązanie podatkowe. U podstaw rozstrzygnięcia legło ustalenie, że kable i kanalizacja, w której zostały umieszczone pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym, gdyż kanalizacja kablowa bez przewodów nie spełnia swoich funkcji i dlatego podatek trzeba naliczać od ich łącznej wartości. Kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa oraz położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową, tworząc razem "sieć techniczną", o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

7 Z materiału dowodowego zgromadzonego wynikać miało, że kanalizacja kablowa stanowiła element sieci telekomunikacyjnej ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo z tą siecią, zbudowaną po to, aby służyć sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu kabla. Kanały wraz z przebiegającymi w nich kablami, stanowiły całość techniczno-użytkową, a zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sieć telekomunikacyjna, składająca się z kanalizacji kablowej i linii kablowej stanowi budowlę w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

8 Stąd, w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określając zobowiązanie podatkowe za podstawę opodatkowania przyjęto wartość ustaloną na podstawie zapisów z ewidencji środków trwałych.

9 Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżącej SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

10 W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, poszukując pojęcia "budowla", SKO stwierdziło, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , odwołującego się do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznaje się również sieć techniczną, w tym: telekomunikacyjną. Sieci te należy rozumieć, jako funkcjonalną i techniczną całość, obejmującą przewody, punkty wzmacniające sygnał oraz zespół urządzeń służących do przekazywania sygnału, który trafia ostatecznie do przyłączy poszczególnych budynków. Tak więc na gruncie ustawy o podatkach i opatach lokalnych nie można kanalizacji kablowej i biegnących w niej kabli telekomunikacyjnych traktować samoistnie, w oderwaniu od całości sieci. SKO podkreśliło, iż za opodatkowaniem całości sieci telekomunikacyjnej, a nie tylko jej budowlanych elementów, przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjął szersze, niż w Prawie budowlanym, rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do elementów budowlanych, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lecz przyjąłby rozumienie tego pojęcia wynikające wprost z Prawa budowlanego.

11 Podkreślono, iż w toku prowadzonego postępowania, jak również w odwołaniu z dnia 3 czerwca 2013 r., a także w piśmie z dnia 28 sierpnia 2013 r. Spółka nie wskazała (nie udokumentowała), że wartość linii kablowych, czy kanalizacji kablowej była odmienna od tej, jaką za podstawę naliczenia podatku przyjął organ podatkowy I instancji, bazując na wyżej wymienionej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. Wskazano przy tym, że korekt deklaracji, czy to w zakresie zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości budowli w 2008 r. Spółka nie złożyła ani w roku 2008, ani też w latach następnych.

12 Podniesiono, iż Kolegium nie kwestionuje tego, że w poszczególnych latach podatkowych wartość budowli może być różna, a deklaracja podatkowa pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak skoro ze środkami trwałymi nie działo się nic, co mogło wpłynąć na ich wartość, czy to po złożeniu deklaracji za 2007 r., czy też deklaracji za 2008 r., to nie sposób uznać, iż wartość budowli mogła być inna w roku 2007 i inna w roku 2008.

13 Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 28 października 2013 r. została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

14 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

15 Motywując oddalenie skargi, WSA stwierdził,że w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zmianami) – dalej u.p.o.l. oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zmianami), jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami) – dalej O.p.

16 Stwierdził, że definicja i wyliczenie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając dodatkowo łączącą je negatywną przesłankę, a mianowicie, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wśród wymienionych w tym katalogu desygnatów budowli znalazły się m.in. sieci techniczne. Z kolei załącznik do ustawy prawo budowlane do obiektów budowlanych kategorii XXVI zalicza m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Zgodnie jednak z definicją tego pojęcia zawartą w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to zatem obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Zadaniem sieci telekomunikacyjnej jest więc przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

17 Tak więc sieć telekomunikacyjna składa się z szeregu elementów tworzących całość techniczno-użytkową, których połączenie w odpowiedni sposób - zgodnie z wymogami technicznymi - umożliwia ich wykorzystanie w celu transmisji danych. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Całość ta zatem razem stanowi budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

18 Skoro na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno–użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", to organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sieć telekomunikacyjna będąca własnością T. [...] S.A. stanowiąca całość techniczno-użytkową jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

19 Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej należy zatem dokonywać na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym załączniku dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

20 Z akt podatkowych organu I instancji wynika jednoznacznie, że Spółka była wielokrotnie wzywana do przedłożenia ewidencji środka trwałego prowadzonej dla budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy P. Mimo licznej korespondencji ze skarżącą, zawartej w aktach organu I instancji, Spółka nie wskazała jednak wartości sieci telekomunikacyjnej według stanu na 1 stycznia 2008 r., a powinna była podać wartości obiektów w formie pisemnej, nadającej się do szybkiego odczytania i skontrolowania przez organy i sąd administracyjny.

21 W tej sytuacji – zdaniem WSA – ustalając podstawę opodatkowania według danych wynikających z deklaracji złożonej przez skarżącą w poprzednim roku podatkowym, Burmistrz Miasta P. nie naruszył prawa, skoro oparł się na danych wskazanych wcześniej przez samą skarżącą, zaś skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi w żaden sposób nie wykazała, że dane te są już nieaktualne.

22 Przy precyzyjnie i jednoznacznie wskazanej przyczynie zmiany podstawy opodatkowania w deklaracji za 2008 rok, wykluczającej możliwość pomyłki, trafnie organy podatkowe uznały, że dane z deklaracji za rok 2007 odpowiadają wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tym bardziej, że w poprzednich latach podatkowych nie miały zastrzeżeń do danych przedstawianych przez stronę.

23 Oznacza to, że podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy, bez naruszenia art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy podatkowej.

24 Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem WSA i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzuciła:

25 1. Naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

26 a. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p.

27 b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz w związku z art. 197 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. , a także w związku z art. 191 o.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki.

28 2. Naruszenia prawa materialnego,:

29 a. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych;

30 b. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz budki telefoniczne, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

31 c. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez Skarżącą za poprzedni rok podatkowy.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona w zakresie wszystkich sformułowanych w niej zarzutów.

34 Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

35 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił motywy uzasadniające zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz ustosunkował się do argumentów skargi. Wyjaśnił również dlaczego uznał, że postępowanie organów podatkowych było prawidłowe oraz nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej a rozstrzygnięcie przepisów prawa materialnego. Odmienne od sformułowanego przez sąd stanowisko skarżącej spółki dotyczące zgodności z prawem postępowania organów podatkowych nie stanowi podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

36 Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. ponieważ nie podważał skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji.

37 Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe były kwestie: prawidłowości oceny, że budowlą w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku była kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi oraz kwestia wartości tych budowli.

38 Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Zobowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów.

39 W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości dla ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest ustalenie wartości budowli. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odesłanie w u.p.o.l. do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Tym niemniej wartość budowli powinien określić podatnik w deklaracji podatkowej (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Winna ona jednak zostać zadeklarowana zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie przez podatnika wartości budowli nawet w wysokości niewłaściwej, nie obliguje organu nie kwestionującego przedłożonej przez podatnika deklaracji do powołania biegłego.

40 W rozpoznawanej sprawie w zakresie podstawy opodatkowania skarżąca nie wykazała, aby niewyjaśnienie w oparciu o dowody źródłowe wartości kabli w kanalizacji kablowej, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Skarżąca uczestniczyła w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, była zastępowana przez doradcę podatkowego i nie kwestionowała rzetelności swojej deklaracji podatkowej za 2007 r. Nadto, na początkowym etapie postępowania wyjaśniła, że niższa wartość budowli w deklaracji podatkowej za 2008 r. w stosunku do 2007 r. wynika z wyłączenia linii kablowych w kanalizacji kablowej z deklaracji podatkowej dotyczącej 2008 r. Tym samym złożyła istotne dla rozpoznawanej sprawy oświadczenie wiedzy, według którego różnica w wysokości podstawy opodatkowania pomiędzy 2007 r. a 2008 r. powstała na skutek innej kwalifikacji prawnej pojęcia budowli, a nie zmiany stanu faktycznego polegającego na zmniejszeniu wartości kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi. Tej treści oświadczenie dotarło do organu prowadzącego postępowanie oraz miało wpływ na sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zakwestionowała ww. oświadczenia wiedzy. Należy podkreślić, że ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji od strony, oświadczenia wiedzy są samodzielnym środkiem dowodowym w sensie procesowym i mogą na podstawie art. 180 o.p. być dopuszczone jako dowód w sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 902/11 oraz z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FSK 32/09). O zgodności z prawdą oświadczenia świadczy pośrednio również fakt, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w tym również w skardze kasacyjnej nie wskazano na istnienie innej niż przyjęta przez organy wartości budowli.

41 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09). Obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.

42 W rozpoznawanej sprawie danymi przedstawionymi przez skarżącą oraz niekwestionowanymi przez organy były informacje podane przez skarżącą w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych za lata 2007 i 2008 oraz oświadczenie wiedzy skarżącej złożone przez jej pełnomocnika wskazujące przyczynę " zmiany wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007". Zmiana wartości, co podkreśliła skarżąca " wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Powoduje to, że posiadając dwie wielkości, tj. wartość budowli wskazaną w deklaracji za 2007 r. oraz deklaracji za 2008 r., a także przyczynę powstałej pomiędzy nimi różnicy, wynikającej z "faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", po rozstrzygnięciu, że wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty są jednak budowlami, należy przyjąć podstawę opodatkowania zgodną z deklaracją za 2007 r. Przyjęcie stanowiska skarżącej o konieczności prowadzenia przez organy postępowania dowodowego w sytuacji, w której organy oparły swoje decyzje na podstawie niekwestionowanych deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą oraz oświadczenia wiedzy jej pełnomocnika, powodowałoby prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia faktów stojących w sprzeczności z dowodami przedłożonymi przez skarżącą.

43 Należy również zwrócić uwagę, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie występują okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie ustalenia wartości rynkowej budowli, kiedy wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W toku całego postępowania podatkowego, jak również przed WSA w Łodzi, podatnik nie zakwestionował poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ przez podanie prawidłowej - zdaniem podatnika - jej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ podatkowy. W tych okolicznościach organ podatkowy uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez podatnika za poprzedni rok podatkowy, bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) podatnik skutecznie nie podważył. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania, więc ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone, co powoduje, że niezasadny jest zarzut podatnika dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10; z dnia 20 września 2011 r., II FSK 554/10; z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 543/10).

44 W kontekście wcześniejszych uwag dotyczących oświadczenia skarżącej w sprawie zmiany deklarowanej wartości budowli, zasadnie również organy uznały, że przedstawienie przez skarżącą spółkę danych w formie elektronicznej niemożliwej do odcyfrowania, uprawnione było przyjęcie wartości budowli zgodnie z treścią deklaracji za 2007 rok.

45 Wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10; z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10; z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1951/09; z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1468/09; z dnia 27 października 2011 r., II FSK 484/10, z 16 grudnia 2015 r II FSK 3498/13 oraz II FSK 408/14, a także z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3219/13 ). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela poglądy zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach. Wartość budowli została ustalona w sposób spełniający wymogi z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

46 Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.