Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2022 r., II FSK 1986/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2022 r., II FSK 1986/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 233/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.456.2019.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 497 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 233/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 - art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej jako: ustawa zmieniająca z 2003 r.) w zw. z art. 3 i art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 117, poz. 1228, dalej jako: ustawa zmieniająca z 2000 r.) w zw. z art. 12 ust. 1 u.s.s.e w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejście w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. i art. 16 ust. 1 oraz 19 ust. 1 u.s.s.e. w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. datą graniczną obowiązywania zezwolenia jest okres, na jaki została ustanowiona dana SSE, na terenie której Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą (tj. aktualnie do 31 grudnia 2026 r.), a bez znaczenia pozostaje termin formalnie ujęty w zezwoleniu.

6 Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7 - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm), poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiły wątpliwości co do treści przepisów prawa materialnego implikujące zastosowanie tego przepisu zgodnie z wola podatnika.

8 W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto, w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Spółki na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

12 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

13 Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

14 Spór pomiędzy Spółką a Organem interpretacyjnym w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ocenie możliwości skorzystania przez Spółkę z pomocy publicznej, w postaci zwolnienia podatkowego, po upływie terminu do którego miało obowiązywać wydane jej w 1997 r. zezwolenie, ale przed upływem końcowej daty funkcjonowania SSE, tj. do 31 grudnia 2026 r. Rozbieżności pomiędzy poglądami stron na przedmiotową kwestię wynikają z wątpliwości związanych z oceną prawnego znaczenia nowelizacji i zmian przepisów ustawy o strefach, wprowadzonych na mocy ustawy zmieniającej i ustawy z 2003 r.

15 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku i tym samym uznał za bezzasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.

16 W niniejszej sprawie strony postępowania są zgodne co do tego, że od 1 stycznia 2001 r. na terenie SSE działały dwie kategorie przedsiębiorców, tj. tych którzy uzyskali zezwolenie przed tą datą i z mocy art. 5 ustawy zmieniającej zachowali swoje prawa do zwolnienia na starych zasadach, tj. przez okres ważności zezwolenia i przy zachowaniu dotychczasowego jego limitu, oraz tych których zezwolenia funkcjonowały już na nowych zasadach. Zatem zasadnicze znaczenie w sprawie miała kwestia wykładni przepisów dotyczących funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, zwłaszcza w kontekście zmian dokonanych w tym zakresie ustawami z 2000 i 2003 r.

17 W ocenie Sądu ustawodawca przeprowadzając kolejny etap harmonizacji, dążył do ujednolicenia zasad prowadzenia działalności gospodarczej na terenie stref. Dlatego też, w celu ujednolicenia zasad korzystania z pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym na terenie specjalnych stref ekonomicznych, ustawą zmieniającą z 2003 r. dokonano ponownej zmiany przepisów strefowych. Celem nowelizacji było także dostosowanie polskiego prawa do regulacji unijnych. Narzędziem do przeprowadzenia ponownego ujednolicenia przepisów strefowych było m.in.: uchylenie art. 13 ustawy o SSE gwarantującego przedsiębiorcom niepogarszanie warunków korzystania ze zwolnień podatkowych oraz uchylenie w art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. z jednoczesnym wprowadzeniem do ustawy zmieniającej z 2003 r. art. 6 ust. 1, zgodnie z którym: "Przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r." Dodatkowo według ustawodawcy do tych sytuacji nie stosowało się jedynie art. 19 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu, co tylko potwierdza, że w pozostałym zakresie (a więc co do ust. 1) - tak. Ustawa zmieniająca z 2003 r. dała zatem przedsiębiorcom możliwość podjęcia decyzji, według jakich regulacji prawnych zamierzają korzystać z pomocy publicznej.

18 Spółka, występując z wnioskiem o zmianę zezwolenia z dnia 1 kwietnia 1997 r., dobrowolnie zrezygnowała zatem z warunków prowadzenia działalności gospodarczej przyznanych jej w zezwoleniu na "starych zasadach", a wydanie decyzji zmieniającej miało tę rezygnację jednoznacznie potwierdzić.

19 Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Spółki, że na podstawie wskazanych przepisów prawa powinny mieć do niej zastosowanie także te, które wprost określają (w art. 19 ust. 1), że zezwolenie strefowe wygasa z chwilą upływu terminu na jaki ustanowiona została strefa. Skoro bowiem zezwolenia strefowe wydane przedsiębiorcom przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. przewidywały praktycznie całkowite zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych na czas równy połowie okresu, na który ustanowiona zostały strefy ekonomiczne, oczywistym jest, że termin ważności zezwoleń stanowił wówczas jedyną przesłankę limitująca wielkość pomocy przyznanej przedsiębiorcom. Nie funkcjonowały wówczas takie pojęcia jak: intensywność pomocy, maksymalna wysokość wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, czy termin zakończenia realizacji inwestycji. Na skutek jednak ustawy zmieniającej z 2003 r. i wprowadzenia maksymalnej kwoty kosztów inwestycji i maksymalnego terminu dla ich poniesienia, pozostawienie w zezwoleniach daty dziennej, po której zezwolenie miałoby wygasać, straciło jakiekolwiek racjonalne uzasadnienie.

20 W ocenie Sądu kasacyjnego przyjęcie stanowiska Organu prowadziłoby do nierównego traktowania beneficjentów zezwoleń, którzy z jednej strony otrzymują pomoc publiczną na identycznych zasadach, natomiast z drugiej strony tylko niektórzy z nich mają możliwość jej efektywnego wykorzystania w pełnym okresie, na jaki została ustanowiona strefa, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o SSE. Oznacza to, że kierując się równością wobec prawa, które przewiduje termin obowiązywania specjalnych stref ekonomicznych do 31 grudnia 2026 r., wnioskowana zmiana zezwolenia Spółki powinna nastąpić niejako automatycznie, zmierza bowiem do umożliwienia spółce działania na terenie specjalnej strefy ekonomicznej tak długo, jak pozostali beneficjenci, którym wydano zezwolenia po 1 stycznia 2001 r. i nie spowoduje zwiększenia przyznanej już spółce wysokości pomocy publicznej.

21 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej że wniosek Spółki miał w istocie charakter porządkujący i formalnie potwierdzający zaistniały stan faktyczny, a jego celem nie było uzyskanie pomocy publicznej w większym wymiarze niż ten już przyznany, a jedynie usystematyzowanie zasad korzystania z pomocy publicznej w oparciu o zezwolenie z dnia 1 kwietnia 1997 r.

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez WSA art. 2a O.p.

23 Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż na gruncie niniejszej sprawy kwestia prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów ustawy z 2003 r. rodzi duże trudności interpretacyjne. Wobec braku jednolitości orzecznictwa NSA w omawianym zakresie Sąd pierwszej instancji pomocniczo zastosował zasadę wynikającą z art. 2a O.p.

24 Należy przypomnieć, że naruszenie zasady "in dubio pro tributario" byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.).

25 Sąd pierwszej instancji uwzględnił trudności interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie (strony powołały się na sprzeczne stanowiska NSA dotyczące omawianego zagadnienia) i wybrał opcję korzystną dla podatnika. Zatem w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

26 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 1 tej ustawy.