Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2010 r., II FSK 1985/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2010 r., II FSK 1985/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Przedsiębiorstwa [...] P. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 953/07 w sprawie ze skargi K. Przedsiębiorstwa [...] P. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie wysokości nieprzekazanej przez dłużnika wierzytelności oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 12 lutego 2008r. oddalił skargę "P." sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2007 r. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 16 października 2006 r. określające dla Spółki jako dłużnika zajętej wierzytelności, do przekazania kwotę 610.207,86 zł.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec K. P., na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe, niezapłacone mandaty karne oraz należności Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych. Zobowiązany prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "P." z siedzibą w K., posiadając też wierzytelności w "P." sp. z. o.o. z siedzibą w K. Zawiadomieniami z dnia 15 października 2004 r. i 12 sierpnia 2005 r. dokonano w tejże spółce zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności. Wobec braku wpłaty na rachunek organu egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zlecił właściwemu urzędowi skarbowemu przeprowadzenie, zgodnie z art. 71 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), określaną dalej jako "u.p.e.a.", dokonano u dłużnika zajętej wierzytelności, doraźnej kontroli. Czynność tę dokonano w dniu 17 października 2005 r., sporządzając stosowny protokół. Podczas kontroli dłużnik i pełnomocnik spółki w jednej osobie, K. P. wyjaśnił, że powodem nie przekazania organowi egzekucyjnemu zajętych wierzytelności była ta okoliczność, że spółka do dnia kontroli nie otrzymała zawiadomienia o zajęciu, dokonanym przez Urząd Skarbowy w M. Przesłane zajęcie, w dniu 20 października 2004 r., odebrał A. P., nie będący pracownikiem spółki lecz jego firmy. Zajęcie to nie zostało przez niego doręczone ani do zarządu Spółki, ani pełnomocnikowi. Dłużnik zajętej wierzytelności powoływał się na porozumienie zawarte w dniu 15 stycznia 2004 r. pomiędzy prezesem zarządu spółki P. B., a K. P., mocą którego spółka regulowała za "P." zobowiązania z tytułu zakupu materiałów, wynagrodzeń pracowników zobowiązanego i "innych płatności niezbędnych do funkcjonowania obydwu firm". Następna kontrola wykazała, że w okresie od dnia 20 października 2004 r. do dnia 31 lipca 2006 r. spółka "P." uregulowała w ten sposób zobowiązania wobec K. P. w wysokości 3.213.615, 53 zł. Ustalono też, że "P." i "P." spółka z o.o. mają siedzibę w tym samym lokalu położonym na [...] piętrze biurowca przy ul. K. nr [...] w K. Lokal składa się z dwóch połączonych pomieszczeń (pokoje nr [...] i nr [...]), posiada jedne drzwi wejściowe, prowadzące do pokoju nr [...], a jedynym oznaczeniem obu firm jest tabliczka z napisem "P.". Ustalono też w rozmowie z przedstawicielem zarządcy biurowca, M. A., że najemcą pokoju nr [...] jest "P.". A. P., przesłuchany jako świadek na okoliczność przekazania korespondencji kierowanej do siedziby spółki, stwierdził, że osobiście odebrał w dniu 20 października 2004 r. zajęcie wierzytelności z dnia 15 października 2004 r. Według wyjaśnień świadka przyjął on przedmiotowa pismo omyłkowo, ale postąpił z nim w sposób zwyczajowo przyjęty w firmie tzn. pozostawił je na biurku K. P., który tak pozostawioną korespondencję systematycznie odbierał. W tym stanie organ egzekucyjny uznał, że zajęcia nr [...] i nr [...] zostały doręczone prawidłowo do siedziby spółki, zgodnie z wymogami art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), określaną dalej jako "k.p.a." Zdaniem organu egzekucyjnego przedmiotowe zajęcia z całą pewnością dotarły do wiadomości dłużnika zajętej wierzytelności, gdyż K. P., będący jednocześnie zobowiązanym, odebrał osobiście przeznaczone dla niego egzemplarze zajęć nr [...] i nr [...], co dawało mu jako zobowiązanemu i pełnomocnikowi spółki wiedzę o konieczności ich realizacji.

4 Spółka wniosła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego zarzucając naruszenie przepisów art. 45 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a.

5 Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie, wskazał, że dokonane przez organ egzekucyjny ustalenia były prawidłowe. W ocenie Dyrektora zgodnie z art.45 k.p.a. jednostkom organizacyjnym, w tym spółkom z o.o., doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Na K. P. jako pełnomocniku spółki spoczywał obowiązek upoważnienia odpowiedniej osoby, tak aby te czynności mogła wykonywać w imieniu spółki. W wypadku, gdy w jednym lokalu mają siedzibę dwa odrębne podmioty gospodarcze, a w pomieszczeniu obecny jest jeden pracownik (informacje z protokołów z dnia 10 i 29 marca 2006r.), to osoba dostarczająca przesyłkę ma prawo domniemywać, że pracownik ten jest upoważniony do odbioru korespondencji kierowanej do obu znajdujących się tam firm. Jak wynika z akt sprawy za każdym razem, gdy próbowano doręczyć spółce przesyłkę w jej lokalu, był obecny pracownik, który zobowiązywał się korespondencję tę dostarczyć.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie przepisów postępowania:

7 - art. 45 k.p.a. poprzez uznanie, że pismo nr [...] zostało skutecznie doręczone, gdy tymczasem pismo to, jak również pismo nr [...], nie zostało doręczone do siedziby skarżącej, jak również nie zostało doręczone osobie upoważnionej do odbioru pism. Nie pozostawiono również w drzwiach siedziby spółki zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Wobec powyższego nie można uznać, żeby doręczenie zostało dokonane skutecznie.

8 - art. 124 § 2 k.p.a. poprzez nie wskazanie w sposób należyty podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonego orzeczenia, a w szczególności powoływanie się przez organ finansowy w sposób ogólnikowy na tytuły wykonawcze, z których to wynikają ciążące na skarżącym zaległości podatkowe, niezapłacone mandaty kanie oraz należności Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych. Zarówno w treści zaskarżonego postanowienia, jak i w treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 16 października 2006 r. należało wskazać m.in. na podstawie jakich tytułów wykonawczych organy finansowe prowadzą postępowanie egzekucyjne oraz w jakiej wysokości kwoty, wynikają z poszczególnych tytułów wykonawczych. Tymczasem uzasadnienia postanowień zawierają liczne braki w tym zakresie.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85 u.p.e.a., przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi, bez zgody organu egzekucyjnego, nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Według § 2 tego przepisu zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług.

10 Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, organ egzekucyjny na mocy § 3 tego przepisu wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego; przekazał organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności, kwoty na pokrycie należności lub wskazał z jakiego powodu odmawia tego przekazania; w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem;

11 doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1 u.p.e.a. Jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się na mocy art. 91 u.p.e.a. odpowiednio przepisy art. 71b tej ustawy. Przepis ten upoważnia organ egzekucyjny do ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności, w trybie egzekucji administracyjnej, jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. W sprawie tej. dłużnik zajętej wierzytelności, nie przekazał jej organowi egzekucyjnemu, podnosząc, że nie doręczono mu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego. Doręczenie pism jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym reguluje art. 45 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem doręczeń dokonuje się w lokalu siedziby tych podmiotów do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Od dnia 6 czerwca 2005 r. dodano do tego przepisu odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 44 k.p.a. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od tego dnia stanowił, że w razie niemożności doręczenia pisma w wyżej określony sposób:

12 1) poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej -w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w określonym miejscu, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w powyższym terminie pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem 14 dnia, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przepis art. 45 k.p.a. wymaga przede wszystkim aby doręczenie było dokonane w lokalu siedziby adresata. W przypadku spółek prawa handlowego jest nią adres podany w rejestrze. Zgodnie bowiem z art. 38 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 17, poz.209 z późn. zm.) osoby prawne, do których stosuje się przepisy ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, są obowiązane we wniosku o wpis do rejestru wskazać nie tylko siedzibę, lecz także adres. Przepis art. 17 ust. 1 i 2 tej ustawy wprowadza przy tym domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Ponadto art. 34 ust. 1 ustawy wymienia siedzibę i adres, jako obligatoryjne elementy pisemnych oświadczeń, które podmioty wpisane do Rejestru kierują, w zakresie działalności, do oznaczonych osób. Regulacje te nakazują uznawać za siedzibę i adres spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dane ujawnione w rejestrze. Siedzibą jest zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zm.) określona miejscowość wskazana w umowie spółki. Natomiast adres obejmuje nie tylko oznaczenie ulicy, nr domu, ale także nr lokalu, w sytuacji gdy spółka nie zajmuje całego budynku, lecz tylko poszczególne pomieszczenia biurowe. Jest to zatem taki lokal jaki został ujawniony w rejestrze. W Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedzibę "P." sp. o.o. w K. wskazano miasto K., a jako adres figuruje ulica K. [...], bez wskazania konkretnego lokalu. Nie uzasadnione są zatem twierdzenia strony skarżącej, że lokalem jej siedziby jest pokój nr [...] położony na [...] piętrze budynku znajdującego się przy ul. K. [...] . Dane takie nie wynikają bowiem z Krajowego Rejestru Sądowego. Dla doręczenia nie ma zatem znaczenia, który konkretnie lokal spółka wynajmuje. Adres podlegający ujawnieniu w rejestrze nie ma bowiem bezpośredniego związku z tytułem prawnym do danej nieruchomości lub jej części. W związku z tym bezpodstawny jest zarzut, że doręczenie dokonane w lokalu nr [...] było sprzeczne z wymogami art. 45 k.p.a., tym bardziej, że jak wynika z ustaleń organów egzekucyjnych oba lokale były ze sobą połączone i tworzyły jedną całość biurową, z jednym wejściem i jednym szyldem. Powyższy przepis wymaga również, aby doręczenie zostało dokonane do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Należy podkreśli, że przepis ten nie wymaga , aby osoba ta była pracownikiem spółki, nie mówi bowiem o stosunku prawnym jaki ma ja łączyć z adresatem. Nie decyduje tu zatem formalna umowa, np. o pracę, czy zlecenia, ale faktyczne ustalenia wynikające z organizacji danego podmiotu. Dlatego też przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie pod tym względem, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że na podmiotach będących adresatami pism ciąży obowiązek zorganizowania obiegu korespondencji, tak aby po jej odebraniu przez upoważnioną osobę, docierała ona do osoby, do której zadań należy zapoznawanie się z jej treścią. Obowiązek ten ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy dwa podmioty o tej samej lub bardzo zbliżonej firmie mają siedzibę w tym samym lokalu lub lokalach. Zbieżność oznaczenia przedsiębiorstwa, między innymi poprzez użycie skrótu literowego, która może wprowadzać w błąd co do jego tożsamości, jest zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1503 z późn. zm.) czynem nieuczciwej konkurencji. Jeżeli jednak w obu podmiotach ta sama osoba jest upoważniona do zapoznania się z korespondencją, a osoba upoważniona do odbioru korespondencji przez pierwszy podmiot odebrała list, posługując się pieczątka pierwszego podmiotu, to doręczenie należy uznać za skuteczne także w stosunku do drugiego podmiotu. Wymogi formalne dotyczące doręczeń, nie maja bowiem charakteru abstrakcyjnego, ale zostały one wprowadzone w celu zapewnienia adresatowi możliwości zapoznania się z pismami urzędowymi. Jeżeli konkretna struktura organizacyjna zapewnia adresatowi możliwość zapoznania się z treścią pisma, to nie ma znaczenia które osoby formalnie upoważniono do odbioru korespondencji. W ocenie Sądu nieuzasadnione są podnoszone w skardze zarzuty dotyczące nieprawidłowości doręczenia. Brak jest przy tym podstaw do kwestionowania zeznań świadka A. P., co do obiegu dokumentów i pozostawienia zawiadomienia o zajęciu na biurku pełnomocnika spółki. Jest on bowiem osobą obcą, nie zainteresowaną wynikiem postępowania. Przepisy k.p.a. nie wymagają, aby w siedzibie spółki zawsze znajdowała się osoba uprawniona do odbioru korespondencji. W sytuacji jednak gdy w lokalu siedziby adresata jest osoba, która odbiera korespondencję, nie ma podstawy do stosowania doręczenia w trybie wskazanym w art. 44 k.p.a. W ocenie sądu pierwszej instancji skoro doręczenie zajęcia wierzytelności było prawidłowe i spółka nie zakwestionowała wierzytelności, a pomimo to uchyliła się od bezpodstawnie od przekazania zajętej wierzytelności , istniały pełne podstawy do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty. Bezpodstawne są w ocenie Sądu również zarzuty dotyczące ogólnikowości tego postanowienia. Biorąc pod uwagę, że jest ono adresowane do dłużnika osoby wobec której prowadzona jest egzekucja, treść tą należy uznać za wystarczająca. Bezpodstawne jest także twierdzenie, że należności pracownicze, składki na ZUS i podatki są w omawianej sprawie wolne od zajęcia. Nie dotyczy to bowiem należności pracowników innych podmiotów niż pracodawca. Strona skarżąca nie płaciła należności swoich pracowników lecz innego podmiotu.

14 "P." sp. z o.o. od opisanego wyroku wniosło skargę kasacyjną, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art.173 p.p.s.a. zarzuciło wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

15 1) art.45 k.p.a., poprzez bezpodstawne uznanie, że zajęcie nr [...] zostało doręczone skarżącej w sposób przewidziany w tym przepisie tj. do lokalu siedziby spółki "P." sp. z o.o., do rąk osoby uprawnionej do odbioru pism. Tymczasem, przedmiotowe zajęcie, zostało doręczone nie tylko nie do siedziby skarżącej, lecz również do rąk osoby nie będącej nawet pracownikiem spółki i która nie jest ze spółką w żaden sposób związana;

16 2) przepisu art.44 k.p.a., poprzez nieuzasadnione pominiecie jego treści, i uznanie, że pismo należało oddać osobie nie będącej do tego upoważnionej, a w dodatku w miejscu nie będącym siedzibą spółki. Ponadto organ stwierdził, że w siedzibie spółki powinna w każdym czasie przebywać osoba upoważniona do odbioru korespondencji gdy przepisy prawa takiego wymogu nie przewidują. Pracownicy komórki egzekucyjnej Urzędu Skarbowego w M. powinni byli pozostawić pismo w urzędzie miasta na okres 14 dni i pozostawić o tym fakcie informację w drzwiach siedziby, względnie w skrzynce oddawczej - jednakże tego nie uczynili.

17 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że doręczenia dokonanego w dniu 20 października 2004 r. nie można uznać za skuteczne, gdyż odebrał je A. P., który nie jest pracownikiem skarżącej, nie był upoważniony przez spółkę do odbioru korespondencji i nie jest w żaden sposób z nią związany. Jest pracownikiem "P.", które ma swoją siedzibę w tym samym budynku, co strona skarżąca, przy ul. K. [...] na [...] piętrze, lecz w pokoju [...]. A. P. podpisał się na potwierdzeniu odbioru swoim nazwiskiem i przybił pieczątkę "P.", obiecując pracownikowi komórki egzekucyjnej Urzędu Skarbowego w M., że przekaże zajęcie K. P. Podobna sytuacja miała miejsce z kolejnymi pismami, w tym z dnia 12 sierpnia 2005 r., których również nie doręczono prawidłowo. Jeżeli nie można było doręczyć zawiadomień o zajęciu w trybie art. 45 k.p.a. należało to uczynić na podstawie art. 44 § 1 pkt 2 k.p.a. przez pozostawienie przesyłki w urzędzie właściwej gminy, a zawiadomienie o niej w oddawczej skrzynce pocztowej, a gdyby nie było to możliwe na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

18 Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał okoliczności faktyczno – prawne opisane w zaskarżonym postanowieniu, przemawiające za jego słusznością.

19 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna "P." sp. z o.o. w K. nie ma uzasadnionych podstaw.

20 Skarga tego rodzaju jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

21 Jej przedmiotem może być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.) Przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu, winny być kierowane zarzuty skargi.

22 Ich wyłączną podstawą jest wskazane w art. 174 p.p.s.a.

23 - naruszenie przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

24 - naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

25 Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

26 Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący, poza wskazaniem przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, jego zdaniem naruszonych przy ferowaniu orzeczenia, ma obowiązek wykazania możliwego, istotnego wpływu naruszeń na wynik sprawy - treść wyroku i wywiedzenia, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

27 Zarówno sformułowane w skardze zarzuty jak i ich uzasadnienie, tym wymaganiom nie odpowiadają.

28 Skarżąca spółka postawiła wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów art. 44 k.p.a. i art. 45 k.p.a., które to przepisy nie były stosowane w postępowaniu sądowo administracyjnym. Przepisy te stanowiły podstawę do uznania przez organy egzekucyjne obu instancji, że zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną zobowiązanego zostały skarżącej spółce doręczone. Uznanie to, wobec niezastosowania się przez spółkę do nakazów określonych w art. 89 u.p.e.a., stanowiło podstawę do wydania postanowienia określającego dla spółki kwoty wierzytelności do przekazania, a następnie postanowienia organu egzekucyjnego drugiej instancji, utrzymującego go w mocy.

29 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonywał oceny legalności postanowień organów egzekucyjnych, stosownie do treści art. 3 § 2 pkt.3 p.p.s.a. i w ocenie Sądu organy egzekucyjne, w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie naruszyły przepisów art. 44 k.p.a. przez jego niezastosowanie i art. 45 k.p.a. przez jego zastosowanie. Sąd uzasadnił w wyroku dokonaną ocenę stanu faktycznego i prawnego.

30 Tymczasem, zgodnie z art. 174 p.p.s.a. adresatem zarzutu naruszenia prawa zarówno materialnego jak i przepisów postępowania może być tylko sąd pierwszej instancji. Wyszczególnienie w skardze naruszonych przez organy egzekucyjne przepisów nie stanowi wykonania obowiązku, wynikającego z tegoż przepisu. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu pierwszej instancji, a nie akt administracyjny, w tej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Teza, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie i w doktrynie (por. A. Kubiak-Kozłowska, glosa do wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., II FSK 104/05.

31 OSP 2007, z. 1, s. 38-42; K. Defecińska-Tomczak (w.) Polskie sądownictwo administracyjne, praca zbiorowa, Warszawa 2006, s. 151; J. P. Tarno (w.) Sądowa kontrola administracji. Podręcznik akademicki, praca zbiorowa, Warszawa 2006, s.

32 223; H. Knysiak-Molczyk (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, wydanie 2, Warszawa 2008, s. 640; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3,

33 Warszawa 2008, s. 429).

34 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zagadnienia prawidłowo sporządzanej skargi kasacyjnej były przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym ostatnio, uchwały Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09. Stwierdza ona: "W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano jednak pogląd, że podstawy skargi kasacyjnej określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. odnoszą się wyłącznie do naruszenia przepisów prawa stosowanych przez sąd pierwszej instancji, a zatem nie można w tym przypadku powoływać się także na naruszenie przepisów stosowanych przez organy administracji, a ocenianych przez sąd. W szczególności podkreśla się tu, że naruszenie przepisów postępowania jako podstawa skargi kasacyjnej odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2007 r., II FSK 80/86; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2007 r., II FSK 144/06)." "Innymi słowy, prawidłowo powołana podstawa kasacyjna powinna podnosić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie tylko przepisów procedury administracyjnej, których wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje, oceniając jedynie prawidłowość ich stosowania przez organy administracji."

35 Skoro w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie zawierała zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, do czego obligował ją przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.

36 Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.