Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2019 r., II FSK 1980/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2019 r., II FSK 1980/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 675/16 w sprawie ze skargi Fundacji na rzecz R. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2015 r. nr IPPB6/4510-296/15-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 17 marca 2017 r., III SA/Wa 675/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Fundację [...] z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. Powyższy wyrok pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 23 oraz pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie, że w warunkach niniejszej sprawy podstawą zwolnienia od podatku odsetek uzyskanych od lokowanych na bankowych rachunkach terminowych środków projektu pochodzących ze środków europejskich będzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 24, gdy tymczasem właściwa subsumcja przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić sąd do wniosku, że tego rodzaju zwolnienie nie będzie miało w niniejszej sprawie miejsca, gdyż otrzymane przez wnioskodawcę środki nie stanowią dochodów uzyskanych przez niego od rządów, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, a zatem nie zostały otrzymane w warunkach art. 17 ust. 1 pkt 23 i - w konsekwencji - nie będzie do niego miała zastosowania regulacja dotycząca odsetek określona w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.

4 Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie zawiera ona uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej wskazano na przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jako podstawę jej wniesienia. Nie wskazano natomiast przepisów regulujących postępowanie, które naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając w niniejszej sprawie. Kwestionując zapadłe rozstrzygnięcie autor skargi kasacyjnej powinien poddać analizie treść przepisów znajdujących się w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., także wówczas gdy podnosi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Tego rodzaju błąd orzeczniczy jest bowiem rezultatem niewłaściwego postępowania Sądu. W skardze kasacyjnej powinno się również, mając na uwadze interes wnoszącego skargę, wskazać, a następnie udowodnić przed sądem w jaki sposób naruszono przepisy prawa materialnego.

6 Jednocześnie zwrócić należy uwagę na różne przesłanki leżące u podstaw naruszenia przepisów prawa materialnego. W interesie procesowym skarżącego leży więc przedstawienie własnego stanowiska, wraz z uzasadnieniem wskazującym, czy chodzi o błędną wykładnię przepisów prawnych dokonaną przez Sąd, czy wadliwe zastosowanie wyinterpretowanej normy prawnej do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Badając niniejszą sprawę stwierdzić należy, iż obie z nich mogą mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wynika to w pewnym sensie z treści skargi kasacyjnej, która wskazuje na błędne uznanie przez Sąd przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ich wadliwej subsumcji. Jednak precyzyjne wskazanie podstawy kasacyjnej uwalnia Sąd od konieczności ich interpretowania natomiast stronę przeciwną od wątpliwości w jej zrozumieniu.

7 W podobny sposób zredagowano nie tylko petitum skargi kasacyjnej, lecz także jej pozostałą część. W warstwie argumentacyjnej wskazano na trafność interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Analizując stan faktyczny zakreślony we wniosku, na który powołuje się organ wnoszący skargę kasacyjną, organ interpretacyjny stwierdził, że zastosowania nie mogą znaleźć przepisy art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., ponieważ nie znajdą w nim zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. Natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego, do opisanego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdą przepisy art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p.

8 Takie stanowisko, stanowiące w istocie sens skargi kasacyjnej, jest wadliwe. Przede wszystkim z tego powodu, że nie udziela jednoznacznej odpowiedzi dlaczego normy wywiedzione z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania, czego wymaga art. 14c § 1 o.p. Natomiast organ wskazuje, że zastosowanie znajdą przepisy art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. Analizując z tego punktu widzenia wywody skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż nie są one zrozumiałe. W szczególności odnosi się to do poglądu, że środki europejskie nie zostały włączone do budżetu państwa, lecz stanowią jego część w postaci budżetu środków europejskich (s.7). Pomijając trafność tego poglądu nie wiadomo jednak dlaczego autor skargi kasacyjnej wywodzi stąd wniosek, iż środki pozyskane przez fundację w ramach realizacji projektów stanowią jej przychód. To jest zupełnie inne zagadnienie podobnie jak moment ich uzyskania i jest ono oderwane od istoty sporu.

9 Jednocześnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że wydatki środków europejskich, będące rezultatem wykonywania budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa. Wobec tego środki pieniężne pochodzące ze środków europejskich zasilają bezpośrednio budżet środków europejskich, a nie stanowią dochodów uzyskiwanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej itp., o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Pod względem językowego rozumienia tego przepisu konstatacja taka nie budzi zastrzeżeń. Jednak należy zwrócić uwagę, że budżet środków europejskich, zgodnie z art. 177 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), jest rocznym planem finansowym obejmującym dochody i podlegające refundacji wydatki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Natomiast w myśl art. 117 ust. 2 tej ustawy, w budżecie środków europejskich ujmuje się dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji. Przez środki europejskie należy z kolei rozumieć, zgodnie z art. 2 i art. 5 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Funduszami strukturalnymi są środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, o którym jest mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Z powyższego wynika, że dopuszczalna jest interpretacja wskazująca, że dochodami podatników mogą być także dochody, o których stanowią przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Zasilać bowiem mogą one budżet środków europejskich.

10 Natomiast stanowisko skarżącego, wspierające pogląd organu interpretacyjnego, że stan faktyczny spełnia warunki określone w hipotezie norm wywiedzionych z art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. jest nieprecyzyjne i wieloznaczne. Jako takie, chociażby ze względu na formę, nie zasługuje więc na aprobatę. Ze stanu faktycznego nie wynika bowiem, że fundacja otrzyma dotację z budżetu państwa. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie będzie więc miał zastosowania. Ze stanu faktycznego nie wynika również by fundacja korzystać miała z płatności realizowanej przez B. [...] podczas realizacji projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Natomiast argumentacja organu, że w poszczególnych przepisach art. 17 ust. 1 tj. pkt 23, pkt. 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. występują różne podstawy prawne zwolnienia, i tak rzeczywiście jest, nie jest przekonywująca w badanym stanie rzeczy.

11 Otóż wskazując na cechę bezzwrotności dochodów, o których mowa w pkt 23 organ wnoszący skargę kasacyjną, pomija tę samą cechę występującą w dotacjach, które także mają charakter bezzwrotny. Z kolei płatności, o jakich mowa w pkt 52, w ogóle nie są przez organ interpretacyjny zdefiniowane. Przepis art. 187 ustawy o finansach publicznych (podany na s. 9), nie zawiera normy definiującej terminu płatność, lecz normę kompetencyjną wskazującą podmiot odpowiedzialny za obsługę płatności, którym jest minister finansów.

12 Z tych wszystkich powodów wnioskodawca nie uzyska pełnej wiedzy o wadliwości własnego stanowiska w sprawie. Jednocześnie nie pozna również stanowiska prawidłowego w ocenie organu interpretacyjnego. Jeżeli jednak decydująca dla uzyskania zwolnienia, jak chce tego organ interpretacyjny, jest forma prawna ich wypłaty należy ją w udzielonej interpretacji dokładnie powiązać z treścią norm regulujących dany stosunek prawny. Podczas wykładni przepisów art. 17 ust. 1 tj. pkt 23, pkt 24, pkt. 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. należało dokonać ich całościowej wykładni. Nie wystarczające jest ogólne stwierdzenie, że pojęcie dochodu jest szersze od pojęcia dotacji i płatności. Są to bowiem pojęcia, którym towarzyszą różne definicje, które należy tłumaczyć w różnym kontekście wyznaczanym stanem faktycznym. Kontekst ten opisany jest wyłącznie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Nie można zatem dostosowywać go do przepisów prawnych, co wydaje się czynić organ wnoszący skargę kasacyjną wspierając stanowisko organu interpretacyjnego, wskazując na możliwość zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego zarówno przepisu zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 47, jak pkt 52, o czym był mowa wyżej. Nie zrozumiały jest również argument (s.8), iż termin dochód ma szersze znaczenie od terminów dotacja i płatność ponieważ dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy podatkowej. Należy wyraźnie podkreślić, że terminom tym towarzyszą różne pojęcia odnoszące się do różnych sytuacji regulowanych prawem finansów publicznych.

13 Reasumując, biorąc pod uwagę treść skargi kasacyjnej należy podkreślić, iż nie zawiera ona dostatecznych i przekonywujących motywów pozwalających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na jej uwzględnienie. Po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, mając na uwadze cel, funkcje i charakter prawny indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, będącej przedmiotem kontroli zgodności z prawem, należy stwierdzić, iż skarżący nie wykazał wystarczających przesłanek pozwalających uznać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest błędny, gdyż narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

14 Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.