Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2022 r., II FSK 198/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2022 r., II FSK 198/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 535/18 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 3 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 535/18), oddalił skargę G. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2018 r. (nr 3001-IOD2.4102.183.2017) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

3 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z 15 listopada 2017 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z odprowadzeniem przez płatnika, tj. A S.A. z siedzibą w P. podatku od "odprawy podstawowej" oraz "odprawy dodatkowej" wypłaconych tytułem wygaśnięcia umowy o świadczenie usług – kontraktu menadżerskiego.

4 Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ stwierdził, że dyspozycją art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") objęte są wszystkie odprawy, których wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem jest zarządzenie lub umowy o świadczenie usług zarządzania zawartych z określoną w ustawie spółką. Tym samym, skoro wskazane przez Skarżącego odprawy przewyższały trzykrotność jego wynagrodzenia, płatnik prawidłowo pobrał podatek wg. zryczałtowanej stawki 70%.

5 2.1. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia:

6 - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uniemożliwiającego odczytanie przesłanek, jakimi kierował się organ przy dokonywaniu wykładni prawa w ramach procesu decyzyjnego, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie zaskarżonej decyzji kontroli;

7 - art. 32 § 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad równości, niedyskryminacji oraz powszechności opodatkowania, polegające na nieuzasadnionym zróżnicowaniu sytuacji prawnopodatkowej podmiotów wykonujących czynności na podstawie umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem albo umowy o świadczenie usług zarządzania, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zależności od tego czy pracodawcą lub kontrahentem takiej osoby jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, czy inna osoba;

8 - art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w świetle obowiązujących reguł i zasad wykładni przepisów prawa podatkowego hipotezą normy z art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. objęte są wszelkie odprawy, podczas gdy właściwa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten dotyczy wyłącznie odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, a w konsekwencji uznanie, iż otrzymane przez skarżącego kwoty podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

9 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

10 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

11 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie sporna jest interpretacja przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f w zakresie użytego przez ustawodawcę sformułowania "odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta".

12 Zdaniem Sądu, przy wykładni tego przepisu organy prawidłowo odwołały się do jego gramatycznej struktury, zwracając przy tym uwagę, że wyrażenia "odpraw" oraz "odszkodowań" zostały w przepisie połączone spójnikiem "lub" (alternatywa nierozłączna). Taka konstrukcja powoduje, że mamy do czynienia z dwiema alternatywnymi przesłankami, tj. jedną z nich jest "odprawa", a drugą "odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta". W konsekwencji opodatkowaniu stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych będą podlegały wszelkie odprawy oraz tylko niektóre odszkodowania. Ten element dookreślający "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta" odnosi się jedynie do odszkodowań, bowiem został umiejscowiony przez ustawodawcę po spójniku "lub". Zatem dookreśla tylko jedną z przesłanek, w tym przypadku dotyczącą odszkodowań. Sąd podkreślił, że aby wskazany element dookreślający dotyczył zarówno "odpraw" jak i "odszkodowań" po wyrazie "odszkodowań" winien znaleźć się przecinek. Tego przecinka jednak w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. we wskazanym miejscu nie wprowadzono.

13 Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw, aby przy wykładni powyższego przepisu zastosować wynikającą z art. 2a O.p. zasadę in dubio pro tributario, ponieważ jej rezultat jest jasny. Jej rezultat nie narusza również konstytucyjnych zasad równości, niedyskryminacji oraz powszechności opodatkowania (art. 32 Konstytucji RP).

14 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

15 a) art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w świetle obowiązujących reguł i zasad wykładni przepisów prawa podatkowego hipotezą normy z art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. objęte są wszelkie odprawy, podczas gdy właściwa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten dotyczy wyłącznie odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, a która to błędna wykładnia polegała w szczególności na:

16 - przyjęciu, że okoliczność braku przecinka po wyrażeniu "odpraw lub odszkodowań" świadczy o tym, ze wyrażenie dookreślające "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę..." odnosi się wyłącznie do odszkodowań nie zaś do obydwu rodzajów świadczeń (a więc także i odpraw), podczas gdy na gruncie języka polskiego nie istnieje reguła językowa pozwalająca na wyprowadzenie takiego wniosku, co dodatkowo znajduje jednoznaczne potwierdzenie w innych przepisach ustawowych, w których ustawodawca posługuje się identyczną konstrukcją zdaniową (bez użycia przecinka), przyjmując jednocześnie, że wyrażenie dookreślające odnosi się do obu wskazywanych w takich przepisach wyrażeń dookreślanych;

17 - przyjęciu, że okoliczność posłużenia się przez ustawodawcę spójnikiem "lub" pomiędzy wyrażeniami "odprawy" oraz "odszkodowania" przemawia za uznaniem, że wyrażenie dookreślające "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracą..." odnosi się wyłącznie do odszkodowań nie zaś do obydwu rodzajów świadczeń, podczas gdy spójnik logiczny "lub" w ww. przepisie określa wzajemną relację pomiędzy wyrażeniami "odprawy" oraz "odszkodowania", wprowadzając w tym zakresie alternatywę łączną nie określa natomiast relacji pomiędzy wyrażeniem "odprawy" oraz ww. wyrażeniem dookreślającym, co znajduje jednoznaczne potwierdzenie zasadach logiki formalnej, zasadach gramatyki języka polskiego oraz innych przepisach ustawowych, w których ustawodawca skorzystał z analogicznej konstrukcji zdaniowej;

18 - przyjęciu, że istnieją społeczne oraz aksjologiczne przesłanki przemawiające za wprowadzeniem stawki opodatkowania o charakterze sankcyjnym w stosunku do wszystkich odpraw wypłacanych członkom zarządu spółek, w których podmiot publicznoprawny bezpośrednio lub pośrednio dysponuje większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, podczas gdy:

19 i) brak jest jakiejkolwiek przesłanki aksjologicznej albo względów społecznych przemawiających za różnicowaniem zasad opodatkowania członków zarządu w spółkach z większościowym udziałem (także pośrednim) podmiotów publicznoprawnych względem członków zarządu w pozostałych spółkach prawa handlowego. Z punktu widzenia podatnika (członka zarządu) kontrahentem pozostaje podmiot prywatnoprawny jakim jest spółka prawa handlowego, niezależnie od struktury własnościowej tego podmiotu. Jeżeli zaś Skarb Państwa jako organ właścicielski uważa, że wynagrodzenia członków zarządu w kontrolowanych przez Skarb Państwa spółkach z jakichś względów (w tym politycznych) nie mogą być porównywalne do wynagrodzeń w innych, konkurencyjnych spółkach, to narzędziem do zrealizowania tego celu jest różnicowanie wysokości wynagrodzenia (działanie w sferze dominium), a nie różnicowanie stawek podatkowych (działanie w sferze imperium) to wynagrodzenie jest opodatkowane; a ponadto;

20 ii) odprawy nie stanowią jednorodnej kategorii prawnej i obejmują takie świadczenia jak np. odprawa emerytalna, rentowa czy odprawa wypłacana pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a w stosunku do których to świadczeń nie znajdują zastosowania powoływane przez Sąd argumenty takie jak przeciwdziałanie wypłacaniu nadmiernych odpraw członkom zarządu, a które rzekomo miały uzasadniać objęcie wszystkich odpraw sankcyjną stawką opodatkowania;

21 - przyjęcie, że hipotezą normy z art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. objęte są wszystkie odprawy, podczas gdy interpretacja taka prowadzi do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu stanów faktycznych objętych normą wynikającą z tego przepisu, stanowiąc przy tym wykładnię sprzeczną z wyrażonymi w Konstytucji RP zasadami równości, niedyskryminacji oraz powszechności opodatkowania.

22 W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.

23 - ewentualnie, w przypadku przyjęcia przez Sąd, że przedstawione powyżej okoliczności przesadzają o istnieniu wątpliwości co do interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skarżący zarzuca naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na nierozstrzygnięciu wątpliwości co do treści art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. na korzyść podatnika (Skarżącego);

24 - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów;

25 - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się lub odniesienia się w sposób zupełnie szczątkowy w uzasadnieniu wyroku do szeregu argumentów Skarżącego przedstawionych w skardze.

26 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

27 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

28 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

30 5.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Precyzyjniej rzecz ujmując, do tego, czy użyty w tym przepisie zwrot "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę" ma charakter doprecyzowujący względem zarówno odprawy, jak i odszkodowania.

31 Zdaniem organu, z którym zgodził się Sąd pierwszej instancji, część przedmiotowa hipotezy interpretowanej normy prawnej dotyczy dwóch odrębnych zdarzeń, ponieważ wspomniany zwrot odnosi się jedynie do odszkodowań. Tym samym pierwsze z tych zdarzeń obejmuje każdą wypłatę odprawy, drugie zaś jedynie wypłatę odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. W ocenie strony skarżącej, przedstawiona powyżej wykładnia językowa jest nietrafna, ponieważ na gruncie zasad języka polskiego omawiany zwrot należy przypisać do obu świadczeń.

32 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, racje przedstawione w motywach skargi kasacyjnej na poparcie zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię nie zasługują na aprobatę.

33 Autor skargi kasacyjnej odczytując omawiany przepis zaakcentował konieczność jego interpretacji w ramach wykładni językowej w oparciu o reguły syntaktyczne obowiązujące w języku polskim. W swojej analizie podkreślił, że rozkład wykładanego przepisu wskazuje, że przybrał on formę zdania wielokrotnie złożonego. Natomiast zwrot "odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę" stanowi jedno z jego zdań (w tym przypadku jest to zdanie współrzędnie złożone rozłączne). Przy czym jego trzonem są oba świadczenia, natomiast część, w której jest mowa o tytule ich wypłaty stanowi element je dookreślający. Równocześnie strona skarżąca przeciwstawiła stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji liczne przykłady przepisów o zbieżnej strukturze, co do których przyjęto odmienny sposób interpretacji.

34 W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym, skoro ustawodawca nie wydzielił wyrazów "odpraw lub odszkodowań" przecinkiem, dalsza część zdania, tj. "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę" odnosi się jedynie do odszkodowań. Równocześnie ustawodawca posłużył się spójnikiem "lub", który w rozbiorze logicznym zdania oznacza alternatywę łączną. Tym samym można przyjąć, że w wykładanym przepisie uregulowano opodatkowanie dwóch rodzajów świadczeń: odpraw oraz odszkodowań. Przy czym opodatkowanie odszkodowań stawką 70% ograniczone zostało do tych przypadków, gdy są one wypłacane tytułem skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką.

35 Odnosząc się do przykładów przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 16-17) należy zaznaczyć, że – wbrew temu co wywodzi strona skarżąca – ustawodawca posłużył się innymi konstrukcjami gramatycznymi aniżeli ta, która występuje w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Dla przykładu w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., jak również art. 23 ust. 1 pkt 33 tej ustawy, znajduje się spójnik "i", czyli ustawodawca zastosował koniunkcję zdarzeń objętych hipotezą norm. Natomiast w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) i c) u.p.d.o.f., jakkolwiek ustawodawca posłużył się spójnikiem "lub", niemniej jednak po wyrazach "odszkodowania lub zadośćuczynienia" znajduje się przecinek, wspólnie wyodrębniający je z całości normy. Ponadto w jednostkach redakcyjnych oznaczonych literami a) i c) zastosowano spójnik "i" łączący wyrazy "odpraw" oraz "odszkodowań".

36 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również argumentacji dotyczącej naruszenia prokonstytucyjnej metody wykładania prawa. W jej ramach autor skargi kasacyjnej podkreśla znaczenie zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji, wyrażonych w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, jak również zasady powszechnego opodatkowania, o której jest mowa w art. 84 Konstytucji RP. W tym względzie zasadniczym argumentem strony skarżącej jest brak istotnych różnic pomiędzy "osobami zatrudnionymi (świadczącymi usługi) w spółkach z udziałem podmiotów publicznoprawnych, a wykonującymi w swoje funkcje w podmiotach prywatnych, które uzasadniałyby ich odmienne potraktowanie na gruncie podatku dochodowego" (s. 25 skargi kasacyjnej). Ponadto, "jeżeli Skarb Państwa jako organ właścicielski uważa, że wynagrodzenia członków zarządu w kontrolowanych przez Skarb Państwa spółkach z jakichś względów (w tym politycznych) nie mogą być porównywalne do wynagrodzeń w innych, konkurencyjnych spółkach, to narzędziem do zrealizowania tego celu jest różnicowanie wysokości wynagrodzenia (działanie w sferze dominium), a nie różnicowanie stawek podatkowych (działanie w sferze imperium) jakim to wynagrodzenie jest opodatkowane." (s. 26 skargi kasacyjnej).

37 Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z dnia 12 grudnia 2000 r., sygn. akt SK 9/00, publ. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z dnia 5 listopada 1997 r., sygn. akt K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z dnia 18 stycznia 2000 r., sygn. akt K 17/99, publ. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok TK z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt P 47/07, publ. w OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału).

38 W rozpoznawanej sprawie cechą, która uzasadnia zróżnicowanie sytuacji podatkowej osób wykonujących czynności zarządcze w spółkach, jest struktura właścicielska tychże spółek. Spółki, o których jest mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. – nawet jeżeli są one spółkami prawa handlowego – kontrolowane są bowiem w sposób bezpośredni bądź pośredni przez podmioty o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawowanie nadzoru korporacyjnego nad spółką prawa handlowego przez podmiot publicznoprawny może uzasadniać interwencję prawodawcy, który chcąc zapobiec nadużyciom dotyczącym wysokości wynagrodzenia, odpraw oraz odszkodowań należnych osobom zarządzającym sprawami tego rodzaju spółek, reguluje zasady ich ustalania w ustawie. W tym celu chociażby wprowadzono do porządku prawnego ustawę z 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniach osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2136 ze zm.), a następnie ustawę z 9 czerwca 2019 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1907 ze zm.). Podobny charakter mają uregulowania zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f., które przewidują odmienne zasady opodatkowania pewnych świadczeń otrzymywanych przez osoby zarządzające spółkami handlowymi, w których zaangażowanie kapitału podmiotów publicznoprawnych jest odpowiednio wysokie. W świetle powyższego należy stwierdzić, że – wbrew temu co wywodzi strona skarżąca – osoby zawierające kontrakty menadżerskie ze spółkami handlowymi mogą znaleźć się w różnej sytuacji, w zależności od tego, jakiego rodzaju podmiot kontroluje taką spółkę. Tym samym wprowadzenie odrębnej stawki podatkowej, o której jest mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., nie ma charakteru dyskryminującego, ani nie narusza podziału na sferę dominium i imperium.

39 5.5. Jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że o naruszeniu zasady in dubio pro tributario można mówić, wówczas gdy wykładnia danej normy prowadzi do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, dla których można przedstawić równoważne racje metodologiczne i logiczne – a mimo to, organ przyjąłby wykładnię niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie art. 2a O.p. polega na tym, że w sytuacji gdy każdy z wyników wykładni należałoby uznać za prawidłowy, organ ignoruje powyższą zasadę. Podkreślić należy przy tym, że zasada ta pełni funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody.

40 Tymczasem argumentacja pełnomocnika Skarżącego w tym zakresie ograniczyła się zasadniczo do stwierdzenia, że przedstawione w motywach skargi kasacyjnej argumenty "co najmniej powinny prowadzić do powstania po stronie organów stosujących prawo wątpliwości co do treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f." (s. 31 skargi kasacyjnej). Rzecz jednak w tym, że strona skarżąca nie przedstawiła wystarczająco silnych racji, które uzasadniałyby stwierdzenie, że wykładnia wspomnianego przepisu daje możliwość przedstawienia kilku, równie prawidłowych, interpretacji.

41 5.6. Negatywnie należy również ocenić zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przepisy te mają bowiem charakter wynikowy – a co za tym idzie ich naruszenie stanowić może jedynie przeprowadzenie błędnej kontroli sądowoadministracyjnej. Tym samym, skoro w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw aby stwierdzić naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., nie mógł uwzględnić skargi na podstawie wspomnianych przepisów.

42 5.7. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wpierw wyjaśnić, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

43 Tym samym za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. Równocześnie to, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem, że sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Motywy kontrolowanego wyroku są bowiem na tyle jasne, że umożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest zasadny.

44 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.